Blisko rok temu poruszyliśmy na blogu temat przesłanek zastosowania mechanizmu safe harbour dla pożyczek (wpis znajdziesz TUTAJ). Zastanawialiśmy się wówczas, czy konstrukcja „bezpiecznej przystani” adresowana jest do pożyczek na oprocentowaniu stałym czy zmiennym.
Wskazywaliśmy wtedy, powołując się m.in. na głos przedstawicieli MF w trakcie XVII edycji Forum Cen Transferowych, że przepisy dot. safe harbour powinny znaleźć zastosowanie tylko do pożyczek na oprocentowaniu zmiennym.
Nasze przypuszczenia znalazły potwierdzenie w wydanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych.
W interpretacji z 22 maja 2024 r. (nr 0115-KDIT1.4011.322.2024.2.MR) Dyrektor KIS stwierdził, przywołując uzasadnienie ustawy wprowadzającej od 2019 r. znowelizowane przepisy dot. cen transferowych, że:
„(…) art. 23s ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje ustalanie (tj. kalkulowanie – termin wg uzasadnienia tej regulacji) oprocentowania w oparciu o rodzaj stopy bazowej i marży, wynikającej z obwieszczenia wskazanego w ust. 4. Nie zostało zatem użyte sformułowanie wskazujące na oprocentowanie <<odpowiadające stopie bazowej, powiększonej o marżę ogłoszoną w obwieszczeniu>>. Hipoteza tej normy prawnej wprost mówi o ustalaniu wysokości oprocentowania w ten sposób. Oznacza to ograniczenie uproszczenia safe harbour do pożyczek (odpowiednio kredytów/obligacji) z oprocentowaniem zmiennym”.
W dalszej części uzasadnienia interpretacji organ wskazał, że:
„Taki sposób rozumienia omawianego przepisu uzasadnia również to, że:
– brak obowiązku aktualizacji wysokości oprocentowania – a contrario – w przypadku oprocentowania stałego dowolna zmiana stóp rynkowych nie wpływałaby na ocenę spełnienia warunków safe harbour (co jest sprzeczne z wykładnią celowościową – zapewnienia w uproszczony sposób rynkowości warunków transakcji);
– w warunkach rynkowych oprocentowanie zmienne zazwyczaj różni się od oprocentowania stałego, co wynika przede wszystkim z oczekiwań dot. kształtowania się stóp rynkowych”.
Tożsame stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2024 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.130.2022.7.SG). Organ stwierdził, że:
„(…) korzystanie z uproszczenia safe harbour może mieć miejsce jedynie w przypadku pożyczek z oprocentowaniem zmiennym. W przypadku oprocentowania zmiennego spełnienie warunków safe harbour w momencie zawarcia umowy pożyczki zostaje zapewnione przez elastyczne reagowanie wysokości oprocentowania do zmian stóp bazowych. Innymi słowy, w wyniku tylko i wyłącznie zmian poziomu stóp bazowych nie zachodzi ryzyko złamania warunków safe harbour, jeżeli były one zachowane w momencie zawarcia umowy. Zatem mimo jednokrotnej weryfikacji poziom oprocentowania ma charakter zbliżony do rynkowego przez cały okres trwania pożyczki (max. 5 lat)”.
Warto również zauważyć, że druga z wymienionych interpretacji została wydana w wyniku orzeczeń sądów administracyjnych: WSA w Bydgoszczy z 15 listopada 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 547/22) oraz NSA z 18 stycznia 2024 r. (sygn. akt II FSK 294/23). Pierwotnie DKIS odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, gdyż jego zdaniem zakres wniosku o wydanie interpretacji (kwestia ustalenia oprocentowania pożyczki zgodnie z przepisami o safe harbour) wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi w ramach postępowania interpretacyjnego. Zdaniem organu, wydanie interpretacji wiązałoby się z rozstrzygnięciem zagadnień niepodatkowych oraz wymagałoby przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego, zmierzającego do określenia sposobu ustalenia oprocentowania.
Ze stanowiskiem organu nie zgodziły się sądy administracyjne, które słusznie uznały, że odpowiedź na pytanie dot. zgodności przyjętego oprocentowania pożyczki z regulacjami dot. safe harbour nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Przepisy regulujące mechanizm safe harbour nie są przepisami regulującymi właściwość lub uprawnienia i obowiązku organów podatkowych, lecz przepisami regulującymi prawa i obowiązki podatnika. Jak stwierdził NSA, „Zarówno opisane przez skarżącą we wniosku zdarzenie przyszłe, jak i pytanie we wniosku było w istocie pytaniem o zasadność subsumpcji zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku pod odpowiednie normy prawa podatkowego. Nadto wniosek skarżącej nie dotyczył interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego”.
