O co chodzi z tą „ukrytą dywidendą”?
Jak już wspominaliśmy w tym wpisie, pomysł na przepisy o ukrytej dywidendzie wziął się ze zjawiska „wypłacania” sobie przez wspólników zysku spółki kapitałowej (głównie – sp. z o.o.) w innej formie niż dywidenda. W szczególności chodzi o patologie takie jak fikcyjne usługi na rzecz spółki czy finansowanie przez spółkę prywatnych wydatków wspólników (kolacja, wycieczki itd.).
Niestety, być może ze względu na te zjawiska, wydaje się, że przedstawiciele Ministerstwa Finansów wrzucają je do „jednego worka” z „normalnymi” relacjami biznesowymi między spółką a wspólnikami, takimi jak np. wynajem nieruchomości na rzecz spółki czy świadczenie konkretnych, usług specjalistycznych (takich jak np. pośrednictwo w zakupie czy sprzedaży, marketing i reklama, usługi kadrowe / księgowe / prawne, usługi IT).
Tak czy owak – w projekcie Polskiego Ładu pojawiły się przepisy, które wyłączają z kosztów podatkowych spółki koszty poniesione przez spółkę „w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki”, o ile poniesienie tego kosztu stanowi tzw. ukrytą dywidendę.
Dalej ustawa wyróżnia 3 kategorie takich kosztów. Są to sytuacje, gdy:
- Wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób
są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego
zysku, - Racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub
mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania
porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany (…), - Koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów,
które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza)
lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed
utworzeniem podatnika (czyli spółki).
Dodatkowo – w sytuacjach opisanych w pkt 2 i 3 świadczenia te nie będą kosztem tylko wtedy, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto (uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym spółki).
Co to oznacza w praktyce?
Przyjrzyjmy się tym trzem sytuacjom.
Ad. 1
W praktyce rynkowej, szczególnie w niektórych branżach (np. handlowej) powszechną zasadą jest uzależnienie wysokości wynagrodzenia np. przedstawiciela handlowego od wyniku sprzedaży. Spotkać się można także z umowami w innych sektorach, w ramach których zleceniobiorca otrzymuje swoje wynagrodzenie „od efektu” – którym może być zysk danego przedsiębiorstwa. Są to „normalne” „rynkowe” transakcje.
Co jeśli spółka chciałaby zlecić wykonywanie takich czynności wspólnikowi? Otóż z perspektywy przepisów o cenach transferowych nie ma możliwości pracy bez wynagrodzenia. Organy podatkowe miałyby wówczas możliwość szacowania dochodów. Ustalamy zatem sobie rynkowe (prowizyjne) wynagrodzenie. Okazuje się wtedy, że wynagrodzenie to nie może być kosztem.
Trudno o bardziej jaskrawy przykład zastawiania pułapki na podatnika (co w konsekwencji prowadzi do wniosku o sprzeczności takiej regulacji z Konstytucją).
Ad. 2
Jak wiemy ustawa o CIT zna art. 15 ust. 1, który stanowi o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów. Są to – upraszczając – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przez lata praktyki zasada ta obrosła w tysiące wyroków i interpretacji podatkowych. Generalnie wiemy, o co chodzi.
Nowe przepisy o ukrytej dywidendzie wprowadzają nową konstrukcję. Wydatek ma być „racjonalny”. Co to oznacza? Czy jeśli kupię do firmy telefon (np. od wspólnika), to urzędnik będzie mógł powiedzieć, że wydatek jest nieracjonalny, bo spółka mogła kupić telefon tańszy (można kupić zarówno telefon za 100 zł jak i za 6000 zł). Czy zatrudnienie asystentki (pech chciał, że córki wspólnika) może być uznane za nieracjonalne, bo prezes sam może prowadzić swoje sprawy, odbierać telefony itd.? Obawiam się, że takie sprawy mogą się pojawić.
Z drugiej strony, jeśli przyjmiemy, że „racjonalny” to tyle co „poniesiony w celu osiągnięcia przychodów”, to przepis nie zmieni nic w praktyce (w dalszej części mowa jest o rynkowości świadczenia – co z kolei gwarantują przepisy o cenach transferowych) – co z kolei poddaje w wątpliwość sensowność jego wprowadzania do ustawy.
Ad. 3
Mam lokal, zakładam spółkę, wynajmuję lokal na siedzibę. Dlaczego nie wprowadzam go do spółki? Ano nie po to mam spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, żeby ryzykować w niej prywatnym majątkiem. Co na to przepisy? Czynsz nie będzie kosztem (czyli mamy podwójne opodatkowanie). Podobnie rzecz ma się z wartościami niematerialnymi – jak chociażby znak towarowy.
Bezpieczniki
Na szczęście, jeśli w sytuacji danej spółki świadczenia, o których mowa powyżej nie przekraczają zysku brutto spółki, przynajmniej problemu z pkt 2-3 nie będzie. Niestety: wyłączenie z pkt 1 „wchodzi” od „pierwszej złotówki”. Dodatkowo – obserwacja praktyki wielu klientów pokazuje, że w razie np. podjęcia decyzji o pozostawieniu majątku poza spółką (co ma głęboki sens biznesowy i jest powszechnie stosowaną praktyką praktycznie we wszystkich dużych grupach kapitałowych dla minimalizacji ryzyka) – może jednak okazać się, że opłaty za korzystanie z tego majątku (znów – jeśli mamy być zgodni z przepisami o cenach transferowych!) przekroczą wartość zysku spółki.
Wtedy może być problem.
MF dostrzega wadliwość przepisów?
Na dzień publikacji tego wpisu (27 października 2021 r.) pomysł jest taki, aby przepisy zostały uchwalone, ale ich wejście w życie ma być przesunięte o rok (1 stycznia 2023 r.). Chodzi o to, aby w tzw. „międzyczasie” popracować nad nimi i ewentualnie je znowelizować. Wydaje się, że Ministerstwo Finansów dostrzega ich wadliwość – przede wszystkim sprzeczność z przepisami o cenach transferowych. Miejmy zatem nadzieję, że ostatecznie przepisy zostaną albo wyeliminowane, albo poważnie zmienione.
Szkoda tylko, że MF nie pokusiło się o zrezygnowanie z wadliwych przepisów dziś – i pracę nad nimi w przyszłym roku. Zamiast tego wybrano ścieżkę zaskakującą: „widzimy, że przepisy są złe, ale i tak je uchwalimy, a potem może zmienimy”.
