Na łamach bloga już wielokrotnie poruszaliśmy wpływ regulacji podatkowych Polskiego Ładu na opodatkowanie biznesu. Tym razem pragniemy przyjrzeć się proponowanym rozwiązaniom w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z najmu prywatnego, amortyzacji budynków mieszkalnych oraz wydatków na cele mieszkaniowe.

Zmiany w powyższym zakresie powinny zainteresować zwłaszcza podatników rozliczających uzyskane przychody z najmu prywatnego podatkiem dochodowym wg skali podatkowej oraz dokonujących odpisów amortyzacyjnych od budynków, lokali mieszkalnych oraz praw o charakterze mieszkalnym, jak również tych, którzy planują dokonywać tych czynności w przyszłości.

Opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego tylko ryczałtem

W obecnym stanie prawnym podatnicy mają możliwość opodatkowania przychodów (dochodów) z najmu prywatnego (poza działalnością gospodarczą) w dwojaki sposób, o czym stanowi art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f.:

• na zasadach ogólnych według skali podatkowej – opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodów (z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanej nieruchomości);
• ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – opodatkowaniu podlega jedynie przychód stawką wynoszącą 8,5% (do limitu przychodów nieprzekraczających 100 000 zł) oraz 12,5% (mającej zastosowanie do nadwyżki ponad limit 100 000 zł).

Na gruncie obowiązujących przepisów zasadą jest opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego wg skali podatkowej.

Podatkowe trzęsienie ziemi czeka podatników rozliczających najem prywatny podatkiem dochodowym wg skali podatkowej. Jeżeli proponowane założenia zostaną uchwalone w obecnym kształcie, od 1 stycznia 2022 r. podatnicy rozliczający się na zasadach ogólnych będą zmuszeni z dnia na dzień (brak przepisów przejściowych w tym zakresie) zmienić formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z znowelizowanym art. 9a ust. 6 u.p.d.o.f. dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.do.f., mają być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Od przyszłego roku opodatkowanie przychodów z najmu prywatnego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stanie się zasadą i jedynym możliwym rozwiązaniem. 

Brak możliwości opodatkowania dochodów z najmu ma dotyczyć zarówno nieruchomości mieszkalnych jak i użytkowych.

Amortyzacja budynków i lokali mieszkalnych jako „preferencja”, z którą trzeba walczyć

Obowiązujące przepisy przewidują możliwość amortyzacji budynków, lokali mieszkalnych, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jeżeli podatnik korzysta ze wskazanych składników majątkowych w prowadzonej działalności gospodarczej, bądź wydzierżawia je lub wynajmuje oraz podejmie decyzję o ich amortyzowaniu i wprowadzi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych to może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesięczne odpisy amortyzacyjne od ich wartości początkowych.

W ramach Polskiego Ładu planowane są ograniczenia w amortyzowaniu, a w konsekwencji zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy (znowelizowany art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.).

Powyższe nieruchomości oraz prawa nie będą również podlegały objęciu ewidencją środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (znowelizowany art. 22n ust. 3 u.p.d.o.f.).

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy, „Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególne z rynku wtórnego, powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym, efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje.”.

Zdaniem projektodawcy, korzystanie przez nieruchomości mieszkaniowe z takiej „preferencji” ma pośrednio negatywny wpływ na rynek mieszkaniowy – korzystne regulacje podatkowe powodują, iż obecnie bardzo opłacalne stało się inwestowanie wolnych środków w rynek nieruchomości, co ma wpływ na wzrost cen mieszkań.

Wejście w życie proponowanych rozwiązań oznacza wzrost obciążeń podatkowych podatników dokonujących amortyzacji budynków, lokali mieszkalnych oraz praw o charakterze mieszkalnym.

Brak przepisów przejściowych a ochrona praw nabytych – powrót do przeszłości

Zarówno proponowane regulacje w zakresie zmiany formy opodatkowania przychodów z najmu oraz braku możliwości amortyzacji budynków, lokali mieszkalnych i praw mają wejść w życie od 1 stycznia 2022 r. Projekty ustaw podatkowych w ramach Polskiego Ładu nie przewidują w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych.

Takie rozwiązanie należy ocenić negatywnie. Pozbawienie podatników możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych składników majątku wprowadzonych do ewidencji przed dniem wejścia w życie nowych przepisów stanowi naruszenie wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego, do których zalicza się m.in. zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W wyroku z 10 lutego 2015 r. (P 10/11) Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca, poprzez ustanowienie odpowiednich regulacji intertemporalnych, powinien uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, które to prawo do amortyzacji ziściło się i nie zakończyło przed wejściem w życie przepisów ograniczających zaliczenie do kosztów podatkowych stosownych odpisów amortyzacyjnych.

Jak podkreślił TK, „Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwiają dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej.”.

Należy przypomnieć, że z podobną sytuacją (brakiem przepisów przejściowych) mieliśmy do czynienia po 1 stycznia 2018 r., gdy w wyniku dużej nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych podatnicy zostali pozbawieni z dnia na dzień możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze darowizny i spadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W wyniku dużego niezadowolenia przedsiębiorców Ministerstwo Finansów znowelizowało przepisy, pozwalając podatnikom na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych składników majątku nabytych w drodze spadku. W komunikatach prasowych MF informowało, że powyższe ograniczenia, w związku z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych, mają zastosowanie do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji po 31 grudnia 2017 r. Potwierdzał to również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Warto jednak podkreślić, że wielu podatników toczy spory z organami podatkowymi, które często mają swój koniec przed sądami administracyjnymi.

Należy mieć nadzieję, że projektodawca do czasu uchwalenia ustaw podatkowych w ramach Polskiego Ładu zdąży dodać stosowne przepisy przejściowe, w ramach których podatnicy dokonujący amortyzacji przed 1 stycznia 2022 r. będą mogli ją kontynuować również w następnych latach. Pozwoli to uniknąć chaosu, z jakim mieliśmy do czynienia blisko 4 lata temu.

Spłata kredytu na zbywaną nieruchomość jako wydatek na cele mieszkaniowe

Pozytywne zmiany w ramach Polskiego Ładu dotkną podatników osiągających dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw poza działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f.) oraz zamierzających wydatkować przychód z tego tytułu na cele mieszkaniowe. Zwolnieniem zostanie objęta spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. Projektodawca zauważył rozbieżności jakie pojawiły się w praktyce oraz w orzecznictwie i postanowił uregulować tę kwestię w sposób jednoznaczny w przepisach,

Obecnie organy podatkowe oraz w przeważającej części sądy administracyjne stoją na stanowisku, że wydatki te nie mogą korzystać ze zwolnienia jako wydatki na własne cele mieszkaniowe, ponieważ doprowadziłoby to do ich dwukrotnego uwzględnienia w rachunku podatkowym – raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f.), a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2019 r., II FSK 338/18; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 stycznia 2021 r., nr 0115-KDIT1.4011.747.2020.2.MK).

Korzystną dla podatników linię orzeczniczą zapoczątkował WSA w Warszawie, który w licznych wyrokach (np. wyrok z 29 września 2020 r., III SA/Wa 133/20; wyrok z 29 czerwca 2020 r., III SA/Wa 2009/19) stwierdził, że przepis art. 21 pkt 25 pkt 2 u.p.d.o.f. nasuwa niedające się usunąć wątpliwości, czy wydatkiem na cele mieszkaniowe jest spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości, skoro ustawodawca nie wskazuje na to jednoznacznie. Sąd przyjął, że wątpliwości te należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika i uznał, że spłata kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość jest wydatkiem na cele mieszkaniowe.

Stanowiska WSA w Warszawie nie podziela NSA, który stwierdził, że o ile gramatyczna wykładnia przepisu nasuwa wątpliwości, to rozwiewa je wykładnia systemowa i celowościowa (wyrok NSA z 17 czerwca 2020 r., II FSK 610/20; wyrok NSA z 18 lutego 2020 r., II FSK 671/18).

Stosownie do nowego art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f., wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 2, obejmują także wydatki na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością lub prawem majątkowym na cele określone w ust. 25 pkt 1, w tym także gdy wydatki te odpowiadają równowartości wydatków uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które sfinansowane zostały tym kredytem (pożyczką).

Objęcie ulgą na własne cele mieszkaniowe spłaty kredytu (pożyczki) na zbywaną nieruchomość sprawia, że bardzo korzystne dla podatników okazuje się sfinansowanie zakupu nieruchomości środkami uzyskanymi z kredytu (pożyczki). Treść nowego art. 21 ust. 30a u.p.d.o.f. wskazuje na podwójną preferencję – zaliczenia wydatków na spłatę kredytu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia jako cenę zakupu nieruchomości oraz ich zaliczenia w poczet wydatków na cele mieszkaniowe.

Zaproponowane regulacje zdają się potwierdzać linię orzeczniczą WSA w Warszawie. Bez wątpienia należy je ocenić pozytywnie, bowiem zmierzają do zakończenia sporów podatników z organami podatkowymi.

Projektodawca konsekwentnie nie zawarł przepisów przejściowych, tak więc nie wiadomo, czy proponowane rozwiązanie będzie mieć zastosowanie do dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskanych po 31 grudnia 2021 r., czy też do dochodów osiągniętych z tego tytułu przed 1 stycznia 2022 r. Pożądane byłoby uregulowanie tej kwestii.