Ryczałt od dochodów spółek, czyli tzw. estoński CIT, to dla wielu podatników niezwykle korzystny system opodatkowania zysków z działalności. Po zmianie przepisów od 2022 r. (w ramach podatkowego Polskiego Ładu) ten reżim podatkowy stał się bardziej dostępny i przyjazny dla „użytkowników”. Mimo wprowadzenia uproszczeń pozostawiono szereg warunków, które musi spełnić spółka zamierzająca wybrać estoński CIT.

Struktura przychodów

Wśród wspomnianych warunków istnieje grupa, którą można określić mianem określonej struktury przychodów spółki. Podatnik zamierzający wejść w estoński CIT nie może osiągać we wcześniejszym roku podatkowym więcej niż 50% przychodów z działalności, mających swe źródło m.in. w transakcjach z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Wartość dodana pod względem ekonomicznym

Przepis, choć dość krótki, budzi istotne wątpliwości interpretacyjne. Część z nich widać już na pierwszy rzut oka – chodzi tu o klauzulę „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”, która ma być większa niż „znikoma”. Próżno szukać w przepisach definicji tego pojęcia – najbliżej jest z pewnością kategoria „usług o niskiej wartości dodanej” wspomniana w rozdziale dot. cen transferowych.

W tych przepisach definicja zbudowana jest na zasadzie określonych warunków, jakie usługi mają spełniać. Warunki te mogą być pomocne przy definiowaniu transakcji, o których wspomina estoński CIT, jednak z pewnością nie rozwiązują wszystkich problemów. Przede wszystkim regulacje w zakresie cen transferowych dotyczą jedynie usług, podczas gdy przepisy o estońskim CIT – „transakcji”, a zatem dużo szerszej kategorii. Same Wytyczne OECD wspominają zresztą, że poza usługami istnieje szereg innych transakcji o niskiej wartości dodanej.

Z pewnością problematyczne mogą być transakcje towarowe, polegające na zwykłej odprzedaży; niemniej także jeśli podatnik realizuje jakieś dodatkowe czynności, które nie są jednak istotne, może nie być to wystarczające (np. konfekcjonowanie – czy to już wartość dodana większa niż „znikoma”?). „Znikomość” to prosty przepis na problemy interpretacyjne, trudno tu bowiem o klarowną miarę.

Sprzedaż – ale czy zakupy?

Znacznie ciekawsze może być jednak to, czego na pierwszy rzut oka w przepisie nie widać. Z pewnością potencjalny problem ma spółka, która chce wejść w estoński CIT i która sprzedaje (towary / usługi) na rzecz podmiotów powiązanych. Taka spółka z pewnością osiąga przychody z transakcji z podmiotami powiązanymi i musi pilnować limitu 50% – jeśli nie ma pewności, że wartość ekonomiczna transakcji nie jest większa niż „znikoma”.

A co jeśli spółka, co prawda, sprzedaje w całości na rzecz podmiotów niepowiązanych, ale kupuje tylko od podmiotów z grupy? Rzućmy raz jeszcze okiem na przepis – z transakcji z podmiotami powiązanymi ma pochodzić „mniej niż 50% przychodów z działalności”. W wąskim rozumieniu chodzić tu powinno tylko o stronę sprzedażową. W szerszym – „działalność” to sprzedaż i zakupy. Czy istnieje więc pewne pole do argumentacji, że – przykładowo – jeśli ponad 50% przychodów kształtowana jest w rezultacie zakupów od podmiotów powiązanych, to ten warunek także jest spełniony (oczywiście jeśli wartość dodana nie jest większa niż „znikoma”)?

Problem realny, czy „akademicki”?

Warto zauważyć, że wspomniany warunek nie jest oryginalnym pomysłem ustawodawcy wprowadzonym w estońskim CIT. Zbliżony treścią przepis możemy dostrzec w regulacjach CFC, w ramach definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ten z kolei nie jest rezultatem tylko i wyłącznie polskiej myśli prawodawczej; źródłem jest tzw. Dyrektywa ATAD. I jeśli spojrzeć na odpowiedni przepis tej dyrektywy, dotrzeć można że ustawodawca unijny wskazał wprost na „dochody od przedsiębiorstw, które czerpią zyski z transakcji zakupu i sprzedaży towarów i usług dokonywanych z przedsiębiorstwami powiązanymi i które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.”

Trzeba przyznać, że ten ostatni zwrot jest dużo bardziej klarowny i nie pozostawia wątpliwości, które strony transakcji badać. Czy ma jednak proste przełożenie na polskie przepisy (CFC, ale także estońskiego CIT)? Raczej nie – polski ustawodawca implementując dyrektywę nadał przepisom o CFC nieco inny kształt – wątpliwe, czy ich językowe brzmienie pozwala uwzględniać stronę zakupową. Powołanie się natomiast przez organy podatkowe bezpośrednio na przepisy dyrektywy przeciw podatnikowi nie powinno być dopuszczalne. W przypadku estońskiego CIT w ogóle zresztą nie będzie to możliwe, jako że Dyrektywa ATAD nie dotyczy tych przepisów. Miejmy więc nadzieję, że problem ten pozostanie jedynie w sferze teoretycznych rozważań.