Amortyzacja majątku otrzymanego w darowiźnie bądź spadku do końca 2017 roku

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) w razie nabycia składnika majątku (środka trwałego, wartości niematerialnej i prawnej) w drodze spadku bądź darowizny jego wartością początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jest, co do zasady, wartość rynkowa.

Do końca 2017 r. w ustawie funkcjonował art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a, w myśl którego do kosztów uzyskania przychodów nie zaliczało się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej składników majątku nabytych nieodpłatnie (po spełnieniu określonych przesłanek) – chyba że nabycie nastąpiło w drodze spadku bądź darowizny.

Oznaczało to, że w razie nabycia np. nieruchomości w spadku czy w darowiźnie – spadkobierca bądź obdarowany miał prawo do zaliczania do kosztów odpisów od jej wartości rynkowej.

Co nowego od 1 stycznia 2018 roku?

Ministerstwo Finansów uznało, że obowiązująca dotychczas zasada jest nadużywana przez podatników i stanowi element agresywnej optymalizacji podatkowej (tak! również poprzez spadkobranie – jakkolwiek makabrycznie by to nie brzmiało – Ministerstwo uznało śmierć za możliwą okazję do nieuczciwej optymalizacji podatkowej).

W związku z tym do art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT wprowadzono regułę, zgodnie z którą, w razie nabycia składnika majątku w drodze spadku bądź darowizny, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego składnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, chyba że nabycie nie korzystało ze zwolnienia z podatku od podatku od spadków i darowizn.

Jak wiemy nabycie od członków najbliższej rodziny z reguły korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Co na to Ministerstwo Finansów?

Ministerstwo już 30 listopada 2017 r. (a więc jeszcze przed wejściem w życie pierwotnie uchwalonych zmian!) stworzyło projekt modyfikujący wyżej opisane zmiany dostrzegając ich nieuzasadniony radykalizm.

W świetle projektu w odniesieniu do składników majątkowych nabytych w drodze spadku przywrócone mają zostać zasady obowiązujące do końca 2017 r. (tj. możliwość amortyzacji od wartości rynkowej).

Jeśli chodzi natomiast o składniki nabyte w drodze darowizny proponuje się przywrócenie możliwości zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych – ale na zasadzie kontynuacji amortyzacji po darczyńcy, o ile wykorzystywał on darowany składnik majątkowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (nie będzie to już zatem automatycznie wartość rynkowa).

Na dzień publikacji wpisu projekt znajduje się na etapie procedowania przez Komitet Stały Rady Ministrów. Ustawa ma wejść w życie ze skutkiem od 1 stycznia 2018 r. (co jest możliwe, ponieważ wywiera skutki korzystne dla podatników).

Naruszenie zasady zaufania do państwa?

Mimo złagodzenia zmian, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r. projekt i tak prowadzi do pokrzywdzenia podatników, którzy otrzymali środek trwały bądź wartość niematerialną i prawną w drodze darowizny. Jeśli np. darowana nieruchomość nie była wykorzystywana przez darczyńcę w działalności gospodarczej, bądź została już choćby w części zamortyzowana – obdarowany straci.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zwraca się uwagę na znaczenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. W wyroku z 10 lutego 2015 r. (P 10/11) dotyczącym zmiany zasad amortyzacji podatkowej TK podkreślił, że:

„Chociaż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego, na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia następujących przesłanek:
przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć;
dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie;
jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji”
(…) „Ustawodawca – w ocenie Trybunału – powinien w drodze odpowiednich regulacji intertemporalnych uwzględnić sytuację podatników, którzy prowadząc działalność gospodarczą, korzystali z prawa odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do prawa użytkowania udziału w nieruchomości oraz innych wartości niematerialnych i prawnych”.

Jednocześnie podkreśla się, że zmiana zasad gry w trakcie jej trwania byłaby potencjalnie dopuszczalna, gdy decydują o tym „ważkie interesy nakazujące takie rozwiązanie” (tak TK w wyroku z 9 czerwca 2003 r., SK 12/03).

Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o PIT wskazało, że zmiany mają na celu walkę z nieuczciwą optymalizacją podatkową. Istotnie, można wskazać na sytuacje, w których darowizny dokonywane są w celu uniknięcia opodatkowania. Ale to tylko wycinek rzeczywistości. Nie można tracić z oczu tych darowizn, których celem jest po prostu międzypokoleniowe przekazanie majątku czy też które stanowią element sukcesji biznesu.

Moim zdaniem niedopuszczalne jest traktowanie obu kategorii spraw jedną miarą i zmiana reguł gry w trakcie jej trwania w stosunku do podatników, którym nie można przypisać działania w celu uniknięcia opodatkowania.

Wprowadzone przepisy stanowią pułapkę zastawioną na obywateli. Jak wskazał TK w wyroku z 3 grudnia 1996 r. (K 25/95):

„w demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być „pułapką” dla obywatela i że obywatel powinien mieć możliwość układania swych spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań”

Zauważmy: gdyby darczyńca wiedział, że w wyniku darowizny obdarowany „straci amortyzację” być może zaplanowałby sukcesję w inny sposób (np. wnosząc majątek do spółki itp.) bądź zrezygnował z dzielenia majątku za życia (skoro nabycie w drodze spadku okazuje się być bardziej korzystne).

Wprowadzone regulacje stanowią zatem pułapkę dla rodzin, w których zdecydowano się na darowizny składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Dodatkowo mamy do czynienia z nierównym traktowaniem: ten sam składnik majątku nabyty do działalności gospodarczej i do majątku prywatnego darczyńcy i następnie przekazany w darowiźnie – podlegać będzie innym zasadom zaliczania do kosztów odpisów amortyzacyjnych.

W imię walki z agresywną optymalizacją podatkową (z którą można walczyć za pomocą funkcjonującej już w systemie prawa klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania)  nie można poświęcać zaufania obywateli do państwa.

Nie neguję samych zmian – ustawodawca ma do nich prawo – ale powinny być one wprowadzane z poszanowaniem rozpoczętych już interesów w toku przy odpowiednim ukształtowaniu przepisów intertemporalnych.