Finansowanie spółki przez wspólnika. Część I – finansowanie dłużne

Potrzeby finansowe

Inwestycje, płynność finansowa – to tylko niektóre z potrzeb spółek, które mogą wymagać zewnętrznego finansowania. Jednym ze sposobów zapewnienia spółce niezbędnych środków finansowych jest dostarczenie ich przez wspólnika. Podstawowe metody finansowania spółki przez wspólnika to pożyczka lub wkład do spółki. Wybór metody może być podyktowany skutkami podatkowymi. W niniejszym wpisie przybliżymy podstawowe zagadnienia podatkowe związane z finansowaniem dłużnym – pożyczkami udzielanymi spółkom przez wspólników.

Finansowanie długiem – pożyczka

Pożyczki są często stosowanym narzędziem poprawiania sytuacji finansowej spółki. Jest to zwrotny instrument finansowania. Przepisy prawa cywilnego wymagają formy pisemnej dla umowy pożyczki, ale jedynie dla pożyczek przekraczających 1.000 zł i jedynie dla celów dowodowych – niezachowanie tej formy nie będzie więc skutkować nieważnością umowy.

PCC – zmiana umowy spółki

Na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczka udzielona spółce przez wspólnika traktowana jest dość specyficznie. Nie jest bowiem uznawana za umowę pożyczki, ale za zmianę umowy spółki. O ile zatem wszystkie inne pożyczki opodatkowane są PCC w stawce 2%, o tyle pożyczka udzielona spółce przez wspólnika opodatkowana jest według stawki 0,5%, właściwej dla zmiany umowy spółki. Ponadto, jeżeli wspólnik pożycza spółce kapitałowej – taka czynność podlega zwolnieniu z PCC.

Czy w przypadku pożyczek od wspólnika dla spółki osobowej można PCC uniknąć? W świadomości przedsiębiorców czasem jeszcze funkcjonuje przeświadczenie, że w tym celu wystarczy rozszerzenie u wspólnika zakresu prowadzonej działalności (dla celów VAT) o działalność finansową. Jeżeli bowiem udzielanie pożyczek stanowiłoby działalność gospodarczą objętą VAT, to pomimo stosowania zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), pożyczka zostałaby wyłączona z PCC zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC. Podejście takie jest błędne (a przynajmniej niekompletne) – bowiem dla przyjęcia, że jakakolwiek czynność stanowi element działalności gospodarczej w rozumieniu VAT konieczne jest jej profesjonalne, zawodowe wykonywanie. Oznacza to, że raczej nie będzie stanowić takiej działalności jednorazowe, czy nawet incydentalne udzielanie pożyczek – a wówczas wyłączenie z PCC nie będzie mieć zastosowania. W tym zakresie organy podatkowe i sądy administracyjne mówią raczej jednym głosem.

PCC – kwestia spółek kapitałowych

Warto natomiast zwrócić uwagę na inną kwestię. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dla celów PCC – z uwagi na regulacje Dyrektywy kapitałowej – spółki komandytowe i komandytowo-akcyjne powinny być traktowane jako spółki kapitałowe (pisaliśmy o tym tutaj). Co więcej, NSA będzie rozstrzygał o podobnym statusie w przypadku spółek jawnych (pisaliśmy o tym tutaj). Dotychczasowe orzecznictwo dotyczy raczej działań restrukturyzacyjnych. Niemniej jednak w zakresie Dyrektywy kapitałowej pozostają wkłady kapitałowe, a rodzajem takiego wkładu jest także zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (art. 3 lit. i) Dyrektywy kapitałowej). To może otwierać drogę do stosowania zwolnienia z PCC (właściwego dla pożyczek wspólników do spółek kapitałowych) dla pożyczek do spółek komandytowych i komandytowo-akcyjnych (w przypadku spółek jawnych – zależeć to będzie od stanowiska NSA).

Podatki dochodowe – ceny transferowe

Przy konstruowaniu pożyczek udzielanych spółce przez wspólnika pamiętać należy w pierwszej kolejności o regulacjach dotyczących cen transferowych. Udzielenie pożyczki musi wiązać się z wynagrodzeniem dla wspólnika (głównie w postaci odsetek), ponadto – co bardziej istotne – musi to być wynagrodzenie na warunkach rynkowych. Punktem odniesienia powinny być porównywalne transakcje realizowane między podmiotami niezależnymi. Warto zwrócić uwagę, że zgodnie z przepisami wykonawczymi MF, wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 21 ust. 2 rozporządzeń MF z 10 września 2009 r.). W praktyce organy podatkowe korzystają z danych banków i innych instytucji finansowych funkcjonujących na obszarze działania podatnika. Nie jest to do końca prawidłowa praktyka – instytucje finansowe zawodowo zajmują się udzielaniem pożyczek, natomiast przy pożyczkach udzielanych spółkom przez wspólników jest to raczej działalność poboczna.

Ponadto, transakcja pożyczki może wiązać się też z powstaniem obowiązku dokumentacyjnego (dokumentacja cen transferowych) po jednej lub obydwu stronach transakcji.

Podatki dochodowe – niedostateczna kapitalizacja

W przypadku spółek kapitałowych (w tym spółek komandytowo-akcyjnych) przy udzielaniu pożyczek pamiętać należy o ograniczeniu wynikającym z tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Ograniczenie to wyłącza możliwość zaliczania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów spółki i dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki (lub pożyczek udzielonych łącznie przez wspólników, którzy łącznie posiadają nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki). Ograniczenie ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy zadłużenie spółki wobec wspólnika (w tym zadłużenie z tytułu pożyczki) przekroczy wartość kapitału własnego spółki. Wyłączenie z kosztów nie dotyczy całości odsetek, ale tylko takiej ich części, która odpowiada proporcji zadłużenia przekraczającego kapitał własny spółki do całkowitego zadłużenia wobec wspólnika. Kapitał własny, dla celów ograniczenia, liczony jest na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek. W kapitale własnym pomija się niektóre pozycje – zasady jego obliczania zawiera art. 16 ust. 7h ustawy o CIT. Warto dodać, że w przepisach CIT funkcjonuje alternatywna metoda określania ograniczeń niedostatecznej kapitalizacji – regulowana w art. 15c ustawy o CIT.

Podatki dochodowe – koszty wspólnika spółki osobowej

W przypadku pożyczki udzielanej spółce osobowej przez jej wspólnika pamiętać trzeba o ograniczeniu w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów tego wspólnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego (poza SKA, która jest podatnikiem CIT), zatem koszty podatkowe rozpoznają wspólnicy tej spółki. W przypadku wspólnika udzielającego pożyczki istnieje w miarę jednolite stanowisko sądów i organów, zgodnie z którym odsetki od takiej pożyczki nie mogą stanowić kosztów podatkowych tego wspólnika. Wynika to z ograniczenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT – przepisy te wyłączają z kosztów podatkowych odsetki od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów.

W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi wynagrodzenie w postaci odsetek od pożyczki udzielonej z majątku prywatnego skutkować będzie powstaniem przychodów z kapitałów pieniężnych (opodatkowanych 19% PIT). A zatem wspólnik rozpozna przychód, jednak nie będzie mógł rozpoznać kosztów podatkowych w postaci odsetek zapłaconych przez spółkę (przychód, co warto zaznaczyć, powstanie z innego źródła przychodów!). Co ciekawe jednak, zdarzają się interpretacje pozwalające na zaliczenie odsetek do kosztów, jeśli wspólnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek. Z drugiej jednak strony istnieją negatywne interpretacje wyłączające możliwość zaliczania odsetek do kosztów, jeśli pożyczkę dla spółki osobowej udziela jej wspólnik będący także spółką osobową (z punktu widzenia organów podatkowych transparentność podatkowa spółek osobowych oznacza konieczność rozciągnięcia wyłączenia z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o CIT także na wspólnika spółki – pożyczkodawcy, choć sama pożyczka nie jest udzielana z majątku tego wspólnika).