Niedawno poruszaliśmy temat znowelizowanego od 1 lipca 2022 r. art. 48 ust. 1 ustawy o KAS, dającego organom podatkowym szersze uprawnienia do pozyskiwania danych objętych tajemnicą bankową (wpis możesz przeczytać TUTAJ).

Problem związany z nierespektowaniem tajemnicy bankowej przez organy jest dużo szerszy – nie dotyczy jedynie przytoczonego wyżej przepisu. Niestety za sprawą ustawodawcy, a dokładnie art. 49 pkt 2 ustawy o KAS, naczelnicy urzędów skarbowych w ramach prowadzonych kontroli i postępowań podatkowych bez żadnych ograniczeń występują do banków o informacje dot. kontrolowanych i stron postępowań. Zarówno ww. przepis i praktyka organów podatkowych sprawiają, że regulacje art. 182-185 Ordynacji podatkowej stają się zbędne, zaś kontrolowani i strony postępowań pozbawieni są gwarancji procesowych z nich wynikających.

Procedury dot. pozyskiwania informacji od instytucji finansowych

Obowiązujące przepisy uprawniają organy podatkowe do występowania o informacje objęte tajemnicą bankową w toku prowadzonych postępowań podatkowych na gruncie dwóch ustaw: Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS.

Pierwsza z ustaw uprawnia organy podatkowe do uzyskania informacji od banków dot. strony, jeżeli
z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku lub innej instytucji finansowej.

Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 kwietnia 2000 r. (K 15/98) zwrócenie się do banku o ujawnienie danych objętych tajemnicą bankową w związku z toczącym się postępowaniem podatkowym jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy:

• uzasadnione wątpliwości co do istnienia lub rozmiaru obowiązku podatkowego nie zostały wyjaśnione, mimo wykorzystania wszystkich innych dostępnych środków dowodowych;
• nieskorzystanie z tego nadzwyczajnego środka dowodowego naraziłoby Skarb Państwa na poważne straty.

„Tylko w takich okolicznościach przyjąć można, iż naruszenie tajemnicy bankowej poprzez udostępnienie wskazanych danych naczelnikowi urzędu skarbowego jest uzasadnione. Ewentualne żądanie naczelnika urzędnika skarbowego ujawnienia danych objętych tajemnicą bankową, w innych przypadkach toczącego się postępowania podatkowego stanowiłoby przejaw nadużycia kompetencji. Należałoby je ocenić jako działanie bezprawne, naruszające zasadę ochrony życia prywatnego”.

Zarówno sam przepis art. 182 § 1 o.p. jak i stanowisko TK wskazują, że skorzystanie z analizowanego uprawnienia ma charakter szczególny i powinno mieć miejsce (ewentualnie) w końcowej fazie postępowania dowodowego, gdy inne środki dowodowe okazały się niewystarczające dla wyjaśnienia wątpliwości związanych z poprawnością i rzetelnością rozliczenia podatkowego.

Należy również zauważyć, że organ podatkowy nie może skorzystać z omawianego środka dowodowego w toku kontroli podatkowej, o czym świadczy treść art. 292 o.p. (brak odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów art. 182-185 o.p.).

Przesłanka potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego lub jego porównania nie jest jedyną, której spełnienie uprawnia organy podatkowe do otrzymania informacji od instytucji finansowych objętych tajemnicą bankową.

Przed wystąpieniem z żądaniem do banku organ powinien uprzednio wystąpić do podatnika o udzielenie żądanych informacji albo o upoważnienie tego organu do wystąpienia do instytucji finansowej o ich przekazanie. Organ może zwrócić się do instytucji finansowej tylko wtedy, gdy podatnik w wyznaczonym przez organ terminie nie udzielił informacji, nie upoważnił organu, lub udzielił informacji, które wymagają uzupełnienia lub porównania z informacjami pochodzącymi z instytucji finansowej.

Ponadto żądanie organu, poza wskazaniem przesłanek uzasadniających konieczność uzyskania informacji objętych żądaniem, powinno zawierać dowody potwierdzające, że strona odmówiła udzielenia informacji, nie wyraziła zgody na udzielenie upoważnienia lub w wyznaczonym terminie nie udzieliła informacji albo upoważnienia.

Co istotne, organy występując z żądaniem powinny mieć na względzie zasadę szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a ich klientami. Wystąpienie z żądaniem nie może spowodować negatywnych konsekwencji we wzajemnych stosunkach pomiędzy stroną (klientem) a bankiem, czy inną instytucją finansową.

Wystąpienie wszystkich ww. przesłanek obliguje instytucję finansową do udzielenia informacji objętych tajemnicą bankową. Jeżeli warunki te nie zostaną spełnione – bank odmawia udzielenia informacji.

Na gruncie ustawy o KAS, od 2 stycznia 2019 r. naczelnicy urzędów skarbowych są uprawnieni do żądania udostępnienia informacji objętych tajemnicą bankową nie tylko o stronach w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, ale także o kontrolowanych w związku z wszczętą kontrolą podatkową. Przepisy ustawy o KAS nie regulują żadnej procedury pozyskiwania takich informacji przez organy podatkowe, co w praktyce oznacza, że bank jest obowiązany do udzielenia informacji na każde żądanie organu. Jedyną przesłanką jest fakt wszczęcia określonej procedury podatkowej wobec podatnika (klienta).

Gwarancje procesowe podatników i problemy praktyczne

Gwarancje procesowe, wyprowadzane z zasad ogólnych postępowania podatkowego, mają zapewnić poprawny i uczciwy przebieg postępowania z myślą o realizacji funkcji ochronnej dla podatników. Obowiązująca na gruncie art. 182-185 o.p. procedura oraz obowiązek uwzględnienia przez organ zasady szczególnego zaufania pomiędzy instytucjami finansowymi a klientami stanowią swoistą dyrektywę nawiązującą do zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Coraz częściej widoczna praktyka żądania udostępnienia informacji na podstawie art. 49 pkt 2 ustawy o KAS stanowi pozbawienie stron i kontrolowanych gwarancji procesowych wynikających z tych przepisów.

Przepisy ustawy o KAS stanowią wygodną dla organów furtkę dla obejścia procedury pozyskania informacji objętych tajemnicą bankową oraz pozwalają na wystąpienie z żądaniem już w toku kontroli podatkowej, czego przepisy Ordynacji podatkowej zakazują.

Ponadto przepisy te stanowią szerokie pole do nadużyć. Brak jakichkolwiek przesłanek warunkujących wystąpienie z żądaniem do banku powoduje, że organy kierują żądania już na wczesnym etapie postępowania dowodowego, gdy dysponują szczątkowym materiałem dowodowym oraz mają możliwość przeprowadzenia innych środków dowodowych, które mogłyby rozwiać wątpliwości co do poprawności lub wysokości rozliczenia podatkowego. Jest to całkowite zaprzeczenie tez cytowanego wyroku TK wydanego na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia jest również zakres informacji objętych żądaniem – jest on znacznie szerszy niż ten uregulowany w o.p.

Czy istnieje deska ratunku?

Ratunku na próżno (póki co) szukać w sądach administracyjnych. Analiza znanych wyroków pozwala stwierdzić, że opisywany problem nie był sygnalizowany w skargach. Jednakże sądy zwracają już uwagę na autonomiczność procedury uregulowanej w ustawie o KAS od tej uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Przykładem takiego stanowiska jest wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 września 2020 r. (I SA/Go 212/20): „(…) przepisy ustawy o KAS stanowią samodzielną i niezależną od przepisów art. 182-185 o.p. podstawę prawną do uzyskania stosownych informacji od banków. Stwierdzić tym samym należy, że organ podatkowy, występując ze stosownym żądaniem na podstawie wskazanych przepisów o KAS, nie musi uprzednio zwrócić się do strony postępowania na podstawie art. 183 Ordynacji podatkowej o przekazanie przez nią stosownych informacji lub o upoważnienie organu podatkowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie tych informacji.”.

Z jednej strony usprawiedliwione są głosy, że to ustawodawca wyposażył organy w takie narzędzia, więc te z nich korzystają, a sądy taką praktykę aprobują. Jednak brak jakichkolwiek warunków stawianych organom podatkowym na etapie występowania z żądaniem do instytucji finansowych oznacza kolejny krok ograniczania praw podatnika w toku procedur podatkowych. Banki w praktyce pozbawione są możliwości odmowy udzielenia informacji, co oznacza, że tajemnica bankowa staje się iluzją.

Zasadne staje się pytanie, czy przepisy regulujące na gruncie ustawy o KAS procedurę występowania
o informacje objęte tajemnicą bankową zgodne są z konstytucyjną zasadą ochrony prywatności? Może to właśnie w Trybunale Konstytucyjnym należy upatrywać ratunku przed nadmiernie ingerencyjnymi w prywatność podatników przepisami ustawy o KAS?