Od 1 stycznia 2019 r. ustawy o podatkach dochodowych zawierają liczne ograniczenia związane z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodów osobowych.

Jedno z takich ograniczeń dotyczy zaliczania do kosztów podatkowych opłat leasingowych z tytułu odpłatnego używania samochodu osobowego. W myśl obowiązujących przepisów podatnicy, którzy na podstawie umowy leasingu używają samochodu osobowego o wartości przekraczającej 150 000 zł nie mogą obniżyć przychodu o opłaty przekraczające ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości przedmiotu umowy.

Ustawa nowelizująca z 23 października 2018 r., na podstawie której zostały wprowadzone w życie ograniczenia, zawiera przepisy przejściowe, zgodnie z którymi do umów leasingu zawartych przed 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy „stare” (bez ograniczeń w zaliczaniu do KUP wysokości opłat leasingowych), przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy nowe (zawierające ograniczenia).

Praktyka pokazuje, że przepisy przejściowe, mające w założeniu przedłużyć stosowanie korzystnych przepisów w poszanowaniu ochrony praw nabytych, dla niektórych grup podatników okazały się na tyle problematyczne, że doprowadziły do sporów z organami podatkowymi, które swój koniec mają lub będą miały przed sądem.

Cesja umowy leasingu (ponownie) kością niezgody

Na podstawie cesji umowy leasingu dochodzi do zmiany strony umowy. Przykładowo, w miejsce obecnego leasingobiorcy wchodzi nowy korzystający, który kontynuuje umowę leasingu zawartą pierwotnie pomiędzy cedentem a finansującym.

W przeszłości klasyfikacja cesji umowy leasingu była już przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a fiskusem na gruncie ustaw  o podatkach dochodowych. Spory wynikały z braku regulacji skutków zmiany stron umowy leasingu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. Do 31 grudnia 2012 r. ustawy o podatkach dochodowych stanowiły, że przez podstawowy okres umowy leasingu należało rozumieć czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona.

Organy podatkowe stały na stanowisku, zgodnie z którym cesja umowy leasingu powodowała konieczność ponownego zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego do umowy stanowi ona nadal podatkową umowę leasingu.

Odmienny pogląd dominował w orzecznictwie. Sądy twierdziły, że z przepisów nie da się wyprowadzić wniosku, iż w przypadku przejęcia umowy leasingu przez inny podmiot, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ustawowe warunki podatkowej umowy leasingu, także w przypadku zmiany leasingobiorcy. Ustawodawca nie uzależnił kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Ustawowe warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu – czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat (przykładowo wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., II FSK 4001/13).

Spór zakończyła uchwała składu 7 sędziów NSA z 23 maja 2016 r. (II FPS 1/16), która dotyczyła jednak zmiany leasingodawcy, a nie leasingobiorcy. Sąd stwierdził w uchwale, że zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzenia weryfikacji tej umowy pod kątem podatkowym.

Na gruncie obowiązujących przepisów podstawowy okres umowy leasingu uważa się za zachowany w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Wydawałoby się zatem, że spór dotyczący cesji umowy leasingu został trwale zażegnany. Historia jednak zatoczyła koło i poszkodowani są cesjonariusze. Tym razem przedmiot sporu dotyczy interpretacji zwrotu „zmiana umowy leasingu”. Ustalenia wymaga, czy przejęcie umowy leasingu, zawartej przed 1 stycznia 2019 r., przez nowego korzystającego stanowi zmianę umowy leasingu na podstawie przepisów przejściowych. Od rozstrzygnięcia tego sporu uzależniona jest wysokość zaliczanych do KUP przez cesjonariusza opłat leasingowych.

Stanowisko organów podatkowych

Zgodnie z wydawanymi przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjami indywidualnymi, zmianą umowy w rozumieniu przepisów przejściowych ustawy nowelizującej jest taka jej zmiana, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie „automatycznie” oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

„Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot przejmujący po 1 stycznia 2019 r. prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw  nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy stosować <<nowe>> przepisy obowiązujące od 2019 r.(…) Dodatkowo, zmiana taka może powodować korzyści podatkowe, w postaci chociażby możliwości stosowania korzystniejszych dla podatników przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych.” (interpretacja indywidualna z 1 kwietnia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.598.2020.2.BM).

W kontekście zmiany umowy leasingu wypowiedział się również Minister Finansów. W objaśnieniach podatkowych z 9 kwietnia 2020 r. – Wykorzystywanie samochodu osobowego w prowadzonej działalności – zmiany w podatkach dochodowych od 2019 r. czytamy, że

„Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów, zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana strony umowy (np. cesja leasingu)”.

Tym samym, organy podatkowe uzyskały aprobatę dla wydanych rozstrzygnięć od samego Ministra, co nie rokuje zmianą stanowiska w przyszłości.

Stanowisko sądów administracyjnych

W przeważającej części sądy stoją na stanowisku, że „podmiotowa” zmiana w umowie leasingu, polegająca na zastąpieniu dotychczasowego korzystającego innym korzystającym, nie może być uznana za zmianę lub nowację umowy leasingu w rozumieniu przepisów przejściowych ustawy nowelizującej.

Powyższe stanowisko zostało przedstawione przez WSA w Warszawie w wyroku z 15 grudnia 2020 r. (III SA/Wa 1669/20) oraz WSA w Gliwicach w wyroku z 5 lutego 2020 r. (I SA/Gl 1186/19).

WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku powołał się na uchwałę II FPS 1/16. Choć uchwała dotyczyła zmiany leasingodawcy to Sąd uznał, że ciągłość podmiotowa, po którejkolwiek stronie umowy leasingowej, nie jest konieczna dla zachowania uprawnienia tych stron do podatkowego rozliczania umowy według przepisów, które obowiązywały przed 1 stycznia 2019 r.

WSA w Gliwicach stwierdził natomiast, że

„(…) zmiana umowy co do podmiotu korzystającego (leasingobiorcy) nie wpływa na prawa i obowiązki w zakresie prawa podatkowego odnoszące się do treści umowy leasingu, która w tym zakresie nie uległa zmianie. Mianowicie wskazanym przez Wnioskodawcę aneksem nie dokonano np. zmiany przedmiotu umowy lub jego wartości, czy też ilości lub wysokości rat. Oznacza to, że wspomniany aneks pozostaje bez znaczenia dla skutków podatkowych. Z tych względów nie doszło do zmiany umowy w znaczeniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej”.

Sądy nie są jednak jednomyślne. Należy zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2020 r. (III SA/Wa 1586/19). Sąd stwierdził, że

„(…) dokonana czynność skutkująca zmianą strony umowy stanowi zmianę umowy w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej (…). W tym względzie Sąd ma przede wszystkim na uwadze to, że regulacja z art. 8 stanowi regulację intertemporalną, która podlega wykładni ścisłej, czyli zgodnej z jej literalnym brzmieniem, bez nadawania jej znaczenia szerszego, ani węższego, niż wynika to z wykładni literalnej. Z wykładni literalnej wynika zatem, że <<zmiana lub odnowienie>> umowy skutkuje koniecznością stosowania nowych regulacji, przy czym ustawodawca nie kwalifikuje (nie dookreśla) rodzaju zmian jaka musi wystąpić, ażeby ten skutek wystąpił (w niniejszej sprawie następuje zmiana umowy polegająca na zmianie korzystającego)”.

Co ciekawe, wyrok ten nie został zaskarżony do NSA.

Co dalej?

Nie wszystkie wymienione wyroki są prawomocne, zatem należy oczekiwać, że to Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie zaistniały spór.

Pewne jest, że z podatkowego punktu widzenia cesja umowy leasingu samochodu osobowego, skutkująca ograniczeniem rozpoznawanych kosztów, nie jest atrakcyjnym rozwiązaniem dla potencjalnych cesjonariuszy. Rozbieżności zaistniałe na gruncie przepisów przejściowych ustawy nowelizującej mają również negatywne skutki dla potencjalnych cedentów, którzy mogą mieć problemy ze znalezieniem chętnych do wstąpienia w prawa i obowiązki zawartej przed 1 stycznia 2019 r. umowy leasingu.