Ustawy o podatkach dochodowych przewidują trzy sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych w postaci zakończonych wynikiem pozytywnym kosztów prac rozwojowych.

W praktyce często zdarzają się sytuacje, w których podatnicy zmieniają pierwotną decyzję o sposobie rozliczenia kosztów prac rozwojowych. Przykładowo, może się tak zdarzyć w sytuacji, gdy podatnik zakłada, że przez kilka pierwszych lat realizacji prac rozwojowych będzie ponosił stratę podatkową, w związku z czym podjął decyzję o rozliczeniu kosztów w przyszłości – jednorazowo lub poprzez odpisy amortyzacyjne (jeśli prace zostaną zakończone wynikiem pozytywnym).

Jednak w trakcie realizacji prac rozwojowych okazuje się, że dochód do opodatkowania wystąpił i podatnik będzie zobowiązany do uiszczenia podatku – w takiej sytuacji, zmieniając sposób rozliczenia „na bieżąco” może obniżyć podatek do zapłaty albo go uniknąć.

W niniejszym wpisie przyjrzymy się:

• czy taka zmiana jest możliwa,
• jeśli tak, to czy na każdym etapie realizacji prac rozwojowych,
• czy rozliczenie wszystkich kategorii kosztów podlega zmianie, oraz
• czy sposób rozliczenia na gruncie podatkowym uzależniony jest od rozliczenia kosztów prac rozwojowych na gruncie bilansowym.

Swoboda podatnika w wyborze sposobu rozliczeniu kosztów prac rozwojowych…

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jednolicie przyjmuje w interpretacjach indywidualnych, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych metod podatkowego rozliczenia kosztów prac rozwojowych. Ta swoboda wynika z użytego przez ustawodawcę (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych) sformułowania „mogą” (art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, art. 22 ust. 7b ustawy o PIT).

W wydanych interpretacjach organ stoi na stanowisku, że wskazane powyżej przepisy nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku wyboru danego sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych. To od wyboru podatnika zależy, czy koszty te będzie zaliczał do KUP w trakcie trwania tych prac, bądź jednorazowo w momencie ich zakończenia, albo poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach z 2 lipca 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.162.2020.2.JKT), 25 stycznia 2023 r. (0114-KDIP2-1.4010.172.2022.2.MR) oraz 18 listopada 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.606.2024.1.JMS).

Z powyższym stanowiskiem na temat braku dodatkowych warunków wyboru metody rozliczenia kosztów nie do końca można się zgodzić. Prawdą jest, że treść art. 15 ust. 4a ustawy o CIT (art. 22 ust. 7b ustawy o PIT) nie zawiera dodatkowych warunków, od których uzależniony jest wybór metody rozliczenia, jednak pkt 3 ww. przepisów (odnoszący się do rozliczenia poprzez odpisy amortyzacyjne) odsyła do przepisów o amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wskazując, że amortyzacji podlegają koszty prac rozwojowych, o ile zostały zakończone wynikiem pozytywnym (art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, art. 22b ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT). Warunek taki nie musi zostać spełniony w przypadku pozostałych dwóch sposobów rozliczenia.

Należy mieć również na uwadze istotne zastrzeżenie – wybrana przez podatnika metoda musi mieć zastosowanie do wszystkich kosztów poniesionych w ramach jednego projektu. Zatem nie ma możliwości stosowania różnych metod rozliczenia w odniesieniu do kosztów w ramach jednego projektu (por. interpretacja z 17 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.106.2024.1.AN).

…oraz zmianie sposobu ich rozliczenia

Swoboda w wyborze sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych rozciąga się również na możliwość dokonania zmiany w sposobie rozliczenia. Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach zgadza się z wnioskodawcami, że możliwe jest dokonanie zmiany metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych i skorygowanie zeznań podatkowych za lata ubiegłe (z ograniczeniem przewidzianym przez przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego).

Zmiana metody rozliczenia kosztów prac rozwojowych nie jest uzależniona od etapu, na jakim znajdują się prace rozwojowe, co oznacza, że podatnik może dokonać zmiany w stosunku do prac rozwojowych:

• jeszcze niezakończonych, co potwierdzają interpretacje z 7 grudnia 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.697.2022.1.AN), 24 października 2022 r. (0111-KDIB1-3.4010.588.2022.1.MBD), 26 kwietnia 2021 r. (nr 0112-KDIL2-2.4011.222.2021.1.AG), 27 grudnia 2024 r. (0111-KDIB1-3.4010.758.2024.1.AN);
• zakończonych wynikiem pozytywnym (por. interpretacja z 16 grudnia 2019 r. (0111-KDIB1-3.4010.458.2019.1.PC), 3 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.377.2018.5.BM), 30 października 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.501.2024.2.MBD).

Wydane przez Dyrektora KIS interpretacje indywidualne prowadzą do wniosku, że nawet w przypadku, gdy koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym kwalifikują się do uznania ich za wartość niematerialną i prawną  to podatnik ma prawo do zmiany planowanej lub stosowanej metody rozliczenia tych kosztów na jeden z dwóch pozostałych sposobów ich rozliczenia poprzez dokonanie korekty zeznania lub zeznań podatkowych.

Ograniczenia w zmianie metody rozliczenia

Wydawałoby się, że przyznanie podatnikowi całkowitej swobody w wyborze sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych oraz zmianie metody nie wiąże się z żadnymi ograniczeniami w zakresie zmiany sposobu rozliczenia określonej kategorii kosztów. Przeciwne podejście minimalizowałoby znaczenie elastyczności i swobody podatkowej przyznanej podatnikom w odniesieniu do prac rozwojowych.

Dowodem przeciwnego stanowiska jest interpretacja z  30 października 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.501.2024.2.MBD), w której to Dyrektor KIS zakwestionował możliwość zmiany sposobu rozliczenia wydatków stanowiących koszty ulepszeń środków trwałych wykorzystywanych w toku prac rozwojowych, jeżeli spełniają jednocześnie warunki do powiększenia wartości początkowej tych środków trwałych.

Zdaniem organu, wydatki stanowiące koszty ulepszeń środków trwałych powinny powiększać wartość początkową tych składników majątku, o ile spełnione są warunki ustawowe (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, art. 22g ust. 17 ustawy o PIT). Ponadto DKIS wskazał, że wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają wydatki na ulepszenie środków trwałych, gdy powiększają ich wartość początkową (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o CIT, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o PIT). Natomiast przepis odnoszący się do metod rozliczenia kosztów prac rozwojowych wskazuje tylko na moment ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i nie wyłącza stosowania art. 16 ustawy o CIT (art. 23 ustawy o PIT).

Wydaje się zatem, że kluczowe znaczenie w zakwestionowaniu sposobu rozliczenia wydatków na ulepszenia środków trwałych miało wyłączenie tych wydatków z kategorii kosztów podatkowych, a nie fakt spełnienia warunków ustawowych uzasadniających powiększenie wartości początkowej tych składników majątku o wartość ulepszeń. W przeciwnym przypadku organ powinien również kwestionować w wydawanych interpretacjach możliwość zmiany sposobu rozliczenia wydatków kwalifikujących się do uznania za wartość niematerialną i prawną kosztów zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych.

Prawo podatkowe vs. prawo bilansowe

Warto również odnotować, że sposób rozliczenia kosztów prac rozwojowych dla celów bilansowych nie ma żadnego wpływu na sposób ich rozliczenia na gruncie podatkowym. Przykładowo, koszty rozliczane dla celów bilansowych poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP w postaci kosztów zakończonych wynikiem pozytywnym prac rozwojowych mogą na gruncie podatkowym zostać rozliczone w sposób odmienny – choćby w miesiącu ich poniesienia (por. interpretacja z 28 października 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.584.2024.1.DW; 17 kwietnia 2024 r., 0111-KDIB1-3.4010.106.2024.1.AN).