Podatnicy planujący przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powinni zrewidować swoje plany. Jak wynika z wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2024 r. (nr 0115-KDIT3.4011.804.2024.2.KP), skorzystanie z takiej ulgi po przekształceniu może okazać się utrudnione.

Stan faktyczny sprawy

Wnioskodawca chciał uzyskać potwierdzenie, że po przekształceniu JDG w sp. z o.o. będzie mógł skorzystać z ulgi w rozliczeniu rocznym za rok 2023 i 2024. Przy czym, co istotne, wnioskodawca poniósł koszty oraz zwiększył przychody ze sprzedaży produktów odpowiednio w 2023 i w 2024 r. Dyrektor KIS przyznał rację wnioskodawcy, że będzie mógł skorzystać z ulgi po przekształceniu w odniesieniu do odliczenia dokonanego w 2023 i 2024 r. Jak stwierdził organ interpretacyjny,

„Na możliwość skorzystania z ulgi na ekspansję w odniesieniu do odliczenia dokonanego w 2023 r. oraz 2024 r. nie ma wpływu fakt, że w 2025 r. zmieni Pan formę prawną, albowiem do zwiększenia przychodów ze sprzedaży produktów i poniesienia kosztów doszło odpowiednio w 2023 i 2024 r., tj. przed przekształceniem Pana jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o.”.

Sukcesja uniwersalna

Zmiana formy prawnej przedsiębiorstwa skutkuje przejściem praw i obowiązków podmiotu istniejącego (podmiotu przekształcanego) na podmiot nowoutworzony (spółkę przekształconą). W przypadku przekształcenia JDG w sp. z o.o. mamy do czynienia z sukcesją generalną praw i obowiązków podmiotu przekształcanego – zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej i KSH.

Przepisy dot. ulgi na ekspansję uregulowane w ustawach o podatkach dochodowych nie odnoszą się wprost do zasad korzystania z ulgi po przekształceniu, czy innej reorganizacji podmiotu. Należy zatem uznać, że zastosowanie znajdą przepisy dot. sukcesji podatkowej uregulowane w Ordynacji podatkowej. Potwierdza to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanych interpretacjach indywidualnych, jednak dokonuje tego ze znaczącą modyfikacją (o czym będzie mowa w dalszej części wpisu).

W omawianej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że:

„przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. <<stany otwarte>>, tj. prawa i obowiązki, które na dzień przekształcenia <<pozostają>> w związku z przydzielonymi spółce przekształconej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez przekształceniem, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych”.

Wnioski płynące z interpretacji

Mając na uwadze rozważania organu interpretacyjnego poczynione w kontekście sukcesji uniwersalnej należy dojść do wniosku, że prawo do rozliczenia ulgi zostanie zachowane po przekształceniu, o ile przed przekształceniem zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, tj. podatnik:

• poniósł koszty zwiększenia przychodów;
• zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego rok poniesienia tych kosztów lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów nieoferowanych lub osiągnął przychody ze sprzedaży produktów dotychczas nieoferowanych w danym kraju.

Przedstawiając powyższe na przykładzie, jeżeli podatnik poniósł koszty zwiększenia przychodów w 2024 r. i w tym samym roku zwiększył przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na 31 grudnia 2023 r. to wówczas przysługuje mu prawo odliczenia kosztów w zeznaniu za 2024 r., pomimo przekształcenia JDG w sp. z o.o. w 2025 r. Jeżeli jednak podatnik poniósł koszty w 2024 r. i zamierza zwiększyć przychody ze sprzedaży produktów w stosunku do przychodów z tego tytułu ustalonych na 31 grudnia 2023 r. dopiero w 2025 r. (a więc już po przekształceniu) to wydaje się, że organ podatkowy może zakwestionować spółce przekształconej prawo do odliczenia.

Organ może uznać, że spółka z o.o. (spółka przekształcona), w celu skorzystania z ulgi, nie jest uprawniona do porównywania przychodów ze sprzedaży produktów osiąganych przez przedsiębiorcę przekształcanego. Do takich wniosków można dojść na podstawie analizy interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.864.2022.2.AN) dot. możliwości skorzystania z ulgi po połączeniu osób prawnych.

Analiza przytoczonych interpretacji prowadzi zatem do wniosku, że w celu skorzystania z ulgi musi zachodzić tożsamość podatnika, który poniósł koszty, zwiększył przychody oraz w stosunku do którego porównywane są zwiększone przychody osiągnięte przed rokiem poniesienia kosztów.

Z takim stanowiskiem fiskusa nie można się zgodzić. Z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 951/18; wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2903/14) wynika, że sukcesji uniwersalnej na gruncie Ordynacji podatkowej podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ponadto ekspektatywy jako tymczasowe prawa podmiotowe podlegają takiej samej ochronie prawnej jak prawo podmiotowe ukształtowane.

Zatem, podatnik ponoszący koszty kwalifikowane nabywa jednocześnie ekspektatywę do uzyskania prawa do rozliczenia ulgi. Ten fakt zdaje się również sam ustawodawca umożliwiając podatnikowi dokonanie odliczenia kosztów kwalifikowanych przed ostatecznym nabyciem prawa do skorzystania z ulgi. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia nie ziści się zastrzeżenie, zgodnie z którym podmiot przekształcony nie wstępuje w te prawa przekształcanego przedsiębiorcy, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Ulga na ekspansję regulowana jest zarówno przepisami ustawy o PIT, jak i ustawy o CIT, w tym samym kształcie.

Warto zwrócić również uwagę na kolejną konsekwencję przekształcenia, która nie została poruszona w omawianej interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi z 13 lutego 2023 r. na pytanie Dziennika Gazety Prawnej Ministerstwo Finansów stwierdziło, że:

„Przepisy o uldze nie znajdują zastosowania w pierwszym roku podatkowym podatnika rozpoczynającego działalność. W przypadku spółki utworzonej w 2023 r. możliwość zastosowania ulgi na ekspansję zaktualizuje się w rozliczeniu za rok 2024”.

Powyższe stanowisko koresponduje z projektem objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 25 września 2023 r. w zakresie przepisów dotyczących tzw. ulgi na ekspansję (ulgi prowzrostowej). Jak czytamy w projekcie objaśnień, z ulgi na ekspansję nie mogą skorzystać nowo utworzeni podatnicy podatku od osób prawnych w roku, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej. Jakkolwiek mamy do czynienia jedynie z projektem objaśnień, tak przedstawiają one punkt widzenia organów podatkowych, który należy wziąć pod uwagę w analizowanej kwestii.

Wydaje się zatem, że w pierwszym roku prowadzenia działalności przez sp. z o.o. (po przekształceniu) spółka ta nie może skorzystać z ulgi (w odniesieniu do odliczenia za pierwszy rok prowadzenia działalności). Przykładowo, jeżeli doszło do przekształcenia w 2025 r. to spółka będzie uprawniona do odliczenia dopiero za rok 2026, gdy będzie można porównać już wzrost przychodów z przychodami osiągniętymi przez spółkę – osiągniętymi w roku podatkowym poprzedzającym rok poniesienia kosztów.

Takie stanowisko przeczy zasadom sukcesji uniwersalnej. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika uniemożliwienie skorzystania z ulgi przez podmioty nowo utworzone. Nie można również pominąć wykładni pojęcia „podmiot rozpoczynający działalność” w kontekście przekształcenia JDG w sp. z o.o.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, istnieje realne ryzyko zakwestionowania przez organ podatkowy możliwości skorzystania z odliczenia po przekształceniu:

• w odniesieniu do ulgi, która nie została zrealizowana (tj. nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z przepisów przed przekształceniem);
• w pierwszym roku prowadzenia działalności przez sp. z o.o.

Należy jednak mieć na uwadze, że znane są nam dopiero dwie interpretacje dot. możliwości skorzystania z ulgi na ekspansję po reorganizacji działalności. Z uwagi na powyższe ryzyka, które dostrzegamy na podstawie wydanych interpretacji i wyjaśnień, w podobnych sprawach warto wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.