W ostatnim czasie dostrzegamy zmianę podejścia organów podatkowych do definicji licencji typu end-user, prowadząc do zawężenia tej definicji. Może skutkować to obowiązkiem poboru podatku u źródła od licencji, co do których dotychczas panowało przekonanie, że nie podlegają one opodatkowaniu u źródła w Polsce.
Obowiązek poboru podatku u źródła w Polsce w przypadku wypłaty na rzecz nierezydentów należności licencyjnych wynika wprost z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT. W przypadku wypłaty tego rodzaju należności płatnik co do zasady powinien pobrać podatek w wysokości 20% przychodów.
W dotychczas wydawanych interpretacjach, na które chętnie powoływali się płatnicy (podmioty nabywające oprogramowanie) prezentowane było stanowisko, zgodnie z którym przepis 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem przypadku nabycia licencji użytkownika końcowego. Zatem uznawano, że pobór podatku u źródła nie dotyczy sytuacji udostępniania egzemplarza danego utworu dla własnych potrzeb nabywcy, tj. sytuacji udzielenia licencji użytkownika końcowego – czyli wyłącznie do korzystania z oprogramowania we własnym zakresie (w tym zarówno dla własnych potrzeb spółki oraz jej podmiotów powiązanych) – w zakresie praw przysługujących użytkownikowi końcowemu, zgodnie z umową pomiędzy spółką a dostawcą oprogramowania.
Cechą licencji end user jest to, że umożliwiają one ich nabywcy użytkowanie określonego egzemplarza oprogramowania i podejmowanie w jego zakresie wyłącznie takich działań, jakie są niezbędne do prawidłowego korzystania z oprogramowania.
W dotychczas wydawanych interpretacjach jako warunki braku opodatkowania licencji end- user podatkiem u źródła wskazywano:
- licencja ma charakter ograniczony oraz niewyłączny;
- korzystający (płatnik) uprawniony jest do wykorzystywania oprogramowania wyłącznie do własnego użytku wewnętrznego (ewentualnie do użytku podmiotów powiązanych z korzystającym), na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz dla wewnętrznych celów biznesowych;
- korzystający nie ma prawa do dalszego udostępniania, odsprzedaży, cedowania, przenoszenia, dystrybucji licencji i udzielania sublicencji podmiotom trzecim;
- korzystający nie ma prawa do wprowadzania jakichkolwiek zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu w ramach zakupionego modelu subskrypcyjnego.
Przykładem interpretacji, w których uznano, że z tytułu wynagrodzenia za licencje typu end user dotyczące oprogramowania nie dojdzie do powstania obowiązku poboru podatku u źródła, a co za tym idzie, nabywca nie pełni w tym zakresie funkcji płatnika są interpretacje z dnia 14 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.712.2023.2.AW, z dnia 12 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.710.2023.2.MK, z dnia 19 września 2023 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.349.2023.2.MC.
W ostatnim czasie dostrzegamy jednak zmianę dotychczasowego podejścia. Organy przedstawiają rygorystyczne stanowisko wskazując, że licencje wykorzystywane w celach komercyjnych, w tym również poprzez osiąganie przychodów w związku ze świadczeniem usług w oparciu o nabyte licencje, np. licencje na programy księgowe, nie stanowią licencji end-user. W konsekwencji uznają, że tego typu licencje podlegają opodatkowaniu u źródła.
W interpretacji z 28 lutego 2024 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.606.2023.2.END, organ odniósł się do licencji na korzystanie z oprogramowania wykorzystywanego w celach wewnętrznych lub w celach świadczenia usług księgowych na rzecz innych podmiotów (głównie oprogramowanie SAP). Zdaniem organu, skoro podatnik nabywa licencje na korzystanie z oprogramowania, które jest wykorzystywane w działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług księgowych to nie mamy do czynienia z wykorzystaniem wyłącznie na własne potrzeby. Podatnik w oparciu o nabyte licencje na oprogramowanie świadczy usługi na rzecz innych podmiotów, uzyskując z tego tytułu przychody, a w konsekwencji, zdaniem organu mamy do czynienia z wykorzystaniem komercyjnym nabywanych licencji. Tym samym DKIS uznał, że z tytułu należności wypłacanych zagranicznemu podmiotowi za opisane usługi spółka ma obowiązek wystąpić w roli płatnika podatku u źródła, bowiem wypłacane należności kwalifikują się do katalogu, o którym mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z kolei w interpretacji z 13 października 2023 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.423.2023.2.JKU, Dyrektor KIS uznał, że:
„tylko jeżeli licencja na wykorzystywanie oprogramowania nie zezwala na jego modyfikowanie, powielanie, kopiowanie lub rozpowszechnianie, jak również nie pozwala na wykorzystywanie przedmiotu licencji w celach komercyjnych (zarobkowych), to mamy wówczas do czynienia z licencją typu end user, z tytułu której należności – na gruncie ustawy o CIT – nie są traktowane jako należności generujące obowiązek podatkowy w zakresie podatku u źródła. Tymczasem Wnioskodawca wyjaśnił, iż oprogramowania (poza SAP), o których mowa we wniosku, wykorzystywane są w celach komercyjnych. Nie może być w tym przypadku mowy o wykorzystywaniu licencji na oprogramowanie w zakresie infrastruktury: Active Directory, WAN, intranet, system telefoniczny, managed M365, zarządzanie bezpieczeństwem IT wyłącznie na własne potrzeby Wnioskodawcy.”
Interpretacja ta została zaskarżona do sądu administracyjnego, jednak WSA w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2024 r., sygn. I SA/Gl 1582/23 oddalił skargę. Wyrok jest nieprawomocny.
Należy zatem zwrócić uwagę, że wobec zmieniającego się podejścia organów podatkowych, każdy z przypadków powinien zostać indywidualnie oceniony pod kątem możliwości uznania, czy doszło do nabycia licencji typu end-user.
Wydaje się, że również w świetle wyroku WSA w Gliwicach śledzić należy rozstrzygnięcia wydane w podobnych sprawach. Dotychczas bowiem to głównie za sprawą sądów administracyjnych, organy po wielu latach zaakceptowały stanowisko, że tego typu licencje nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Jeżeli również sądy administracyjne zmienią podejście w tym zakresie, płatnicy powinni zweryfikować dotychczasowe podejście i rozważyć ponownie, jakie ciążą na nich obowiązki w zakresie poboru podatku.