Wypłata odsetek na rzecz nierezydentów przez podmiot z siedzibą na terytorium Polski wiąże się z obowiązkiem weryfikacji przez ten podmiot obowiązków w zakresie podatku u źródła. 

W przypadku odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych (spółek działających w grupie kapitałowej), co do zasady przewiduje się możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 i następne ustawy o CIT, które stanowią implementację Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (tzw. Dyrektywa IRD).  

Jednak nie we wszystkich przypadkach możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie tych przepisów. Brak możliwości stosowania zwolnienia wystąpi w przypadku podmiotów niepowiązanych oraz podmiotów powiązanych, które nie spełniają kryterium rodzaju i sposobu powiązań, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.  

Z zakresie w jakim nie jest możliwe stosowanie zwolnienia odsetek z podatku u źródła, należy zastosować zasadę ogólną zgodnie z którą w przypadku wypłaty odsetek na rzecz nierezydentów pobiera się podatek w wysokości 20% (art. 21 ust. 1pkt 1 ustawy o CIT, art. 29a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Przepis ten jednak stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, art. 29a ust. 2 ustawy o PIT).  

Na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej również jako „UPO”) przewiduje się, że odsetki, które powstają w umawiającym się państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Oznacza to, że co do zasady odsetki powstające w danym państwie, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji podatnika (osoby je otrzymującej). Jednocześnie UPO przewidują możliwość opodatkowania odsetek u źródła, czyli w państwie w którym powstają zgodnie z ustawodawstwem tego państwa. W takim przypadku UPO przewidują stawkę podatku u źródła, wskazując co do zasady, że podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć X % kwoty brutto tych odsetek (od 0 do 15%). 

Należy wskazać, że zastosowanie preferencji podatkowych (niższej stawki podatku) na podstawie UPO wiąże się z ustaleniem następujących kwestii: 

1. ustalenie miejsca zamieszkania lub siedziby odbiorcy odsetek, 
2. ustalenie, czy UPO przewiduje klauzulę rzeczywistego właściciela,
3. ustalenie, czy podmiot otrzymujący odsetki jest preferencyjnie traktowany na gruncie UPO,  
4. oceny, czy wypłacane odsetki objęte są dyspozycją danej UPO,  
5. ustalenie, jaką obniżoną stawkę podatku przewiduje UPO,  
6. ustalenie, jakie dodatkowe warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO przewidują przepisy krajowe.  

Ustalenie miejsca zamieszkania lub siedziby podatnika jest kluczowe z uwagi na fakt, że preferencje z danej UPO mogą być stosowane tylko w odniesieniu do podatników danego państwa, tj. podmiotów, które posiadają miejsce zamieszkania bądź siedzibę w państwie będącej stroną UPO zawartej przez Polskę.  

Istotnym aspektem ustalenia podmiotu uprawnionego do skorzystania z preferencji danej UPO jest dokonanie oceny, czy konkretna umowa przewiduje klauzulę rzeczywistego właściciela odsetek. Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) jest obecna w większości umów o UPO, jednak nie we wszystkich w odniesieniu do odsetek.  

W przypadku odsetek bardzo często jednak do konstrukcji umów o UPO wprowadza się dodatkowy warunek objęcia podatnika ochroną traktatową – klauzulę beneficial ownership. Na gruncie przepisów umów o UPO, które zawierają tego rodzaju unormowanie, korzyści traktatowe mogą być przyznane wyłącznie wówczas, gdy dany dochód jest wypłacany rzeczywistemu beneficjentowi (beneficial owner), będącemu rezydentem drugiego umawiającego się państwa. Należy wskazać, że UPO posługą się różnymi pojęciami np. osoba uprawniona do odsetek, właściciel odsetek, właściciel odsetek, rzeczywisty beneficjent. Identyfikacja rzeczywistego beneficjenta odgrywa zatem kluczową rolę dla możliwości zastosowania preferencji wynikających z danej UPO. 

W kontekście podmiotowym stosowania UPO należy również wskazać, że umowy te przewidują wyłączenie z opodatkowania na podstawie umowy odsetek, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, prowadzi w drugim państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez zakład tam położony, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku uznaje się bowiem, że odsetki stanowią zyski zakładu jako należności opodatkowane według art. 7 UPO, w miejscu położenia zakładu w zakresie w jakim są do tego zakładu przypisane. W takim przypadku uznaje się, że to uważa się, że odsetki powstają w państwie, w którym położony jest zakład. 

Komentarz do Konwencji Modelowa przewiduje również, że „Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek.”. Takie postanowienia są bardzo częste w UPO zawieranych przez Polskę. Takie dodatkowe zastrzeżenia przewidują, że w przypadku podmiotów lub rodzajów odsetek określonych wprost w danej UPO, odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie. Dotyczy to najczęściej odsetek uzyskiwanych przez rządy lub jednostki samorządu terytorialnego danego państwa, lub inne instytucje publiczne, jednostki zwolnione od opodatkowania (na przykład fundusze emerytalne). Zatem w przypadku szczególnego rodzaju podmiotów konieczne jest sięgnięcie do przepisów szczególnych UPO.  

Należy mieć na uwadze, że każda UPO zawiera definicję odsetek. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, przez „odsetki” rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi. 

W kontekście definicji stosowanych w UPO istotne jest również pojęcie „odsetek wypłacanych”. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji, określenie „wypłacane” może być rozumiane szeroko, ponieważ koncepcja wypłaty oznacza spełnienie zobowiązania do postawienia do dyspozycji wierzyciela funduszy w sposób przewidziany w umowie lub zgodnie ze stosowanym zwyczajem. Zwracam uwagę, że zarówno sposób zdefiniowania w danej UPO pojęcia „odsetek” będzie determinował, czy opodatkowaniu podlegają tylko odsetki faktycznie wypłacone, czy również pozostawione do dyspozycji podatnika w inny sposób (np. skalkulowane, skapitalizowane). Również przepisy ustaw podatkowych mogą modyfikować zasadę, że opodatkowaniu u źródła będą podlegały tylko odsetki wypłacone- jako faktycznie przekazane. Za taką modyfikację należy uznać art. 21 ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym wypłata odsetek oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. 

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie UPO niektóre rodzaje odsetek mogą nie podlegać opodatkowaniu na zasadach przewidziany dla odsetek, lecz na zasadach przewidzianych dla dywidend i innych praw do udziału w zysku lub akcji. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej:

„W warunkach niedokapitalizowania („cienkiej kapitalizacji”) czasami trudno jest odróżnić dywidendy i odsetki, a więc w celu wyeliminowania niejasności w zakresie kategorii dochodu, o których mowa w artykułach 10 i 11, należy podkreślić, że określenie „odsetki” w rozumieniu artykułu 11 nie obejmuje części dochodu objętych artykułem 10. Jeżeli chodzi o państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne, tekst zawiera postanowienie, że związane z nimi premie i nagrody są odsetkami. Mówiąc ogólnie, odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacana przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, to znaczy narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. Następnie, jeżeli obligacje lub skrypty dłużne zostały wyemitowane powyżej nominalnej wartości, to nadwyżka sumy wypłaconej przez subskrybenta nad sumą mu wypłaconą może stanowić ujemne odsetki, które powinny być uregulowane z odsetek podlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony, zysk lub strata poniesiona przez posiadacza papierów wartościowych z tytułu ich sprzedaży innej osobie nie jest objęta pojęciem odsetek. Zależnie od sytuacji taki zysk lub strata może stanowić zysk lub stratę handlową, przyrost lub stratę na majątku lub też dochód w rozumieniu artykułu 21” („inne dochody” – przyp. red.).

Jest wiele państw, które dokonały zastrzeżeń w zakresie rozróżnienia pojęcia odsetek i dywidend w przypadku różnego rodzaju kategorii dochodów z papierów wartościowych. Wobec powyższego, w przypadku odsetek należy zweryfikować, czy ich charakter może przesądzać o kwalifikacji do innego źródła przychodów, w szczególności dywidend.   

Kwalifikacja konkretnych płatności jako odsetki ma znaczenie z uwagi na możliwość odmowy zastosowania preferencji w sytuacji, gdyby płatność nie została zakwalifikowana do odpowiedniego źródła przychodów. Stosownie do art. 26 ust. 2ec ustawy o CIT, jeżeli doszło do wypłaty należności, która bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych nie została zakwalifikowana do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio, co oznacza, że płatnik powinien pobrać podatek u źródła w Polsce bez stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki wynikającej z UPO.  

Jak już wskazano powyżej, UPO przewidują stawkę podatku u źródła, wskazując co do zasady, że podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć X % kwoty brutto tych odsetek. W każdym przypadku zastosowania UPO należy indywidulanie ustalić jaka stawka podatku znajdzie zastosowanie.  

Odnosząc się do warunków formalnych zastosowania stawki podatku wynikającej z UPO należy wskazać, że podstawowym dokumentem, który musi posiadać płatnik jest certyfikat rezydencji podatkowej podatnika (art. 26 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT, art. 29a ust. 2 ustawy o PIT). Jednocześnie przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. 

Ponadto należy wskazać, że z przepisów wprost nie wynika, że płatnik powinien posiadać oświadczenie odbiorcy odsetek, że jest on ich rzeczywistym właścicielem. Jednak należy uznać zweryfikowanie statusu podatnika jako rzeczywistego właściciela, w tym również w kontekście prowadzenia przez niego rzeczywistej działalności, co dodatkowo zostanie potwierdzone oświadczeniem uzyskanym od podatnika za dochowanie należytej staranności, do czego płatnik jest wprost zobowiązany na podstawie przepisów.  

Podsumowując należy wskazać, że stosowanie preferencyjnych zasad opodatkowania odsetek na podstawie UPO może rodzić wiele problemów. W pierwszej kolejności mogą one dotyczyć ustalenia podatnika (odbiorcy odsetek, będącego jednocześnie ich rzeczywistym właścicielem). W drugiej kolejności należy zweryfikować, czy wypłacane należności faktycznie podlegają opodatkowaniu na gruncie UPO dla zasad przewidzianych dla odsetek, czy w ramach przepisów szczególnych nie są uznawane za inne kategorie dochodów (np. udziały w zyskach). Dopiero zbadanie tych okoliczności, pozwalają przejść do kolejnego kroku jakim jest ustalanie obniżonej stawki podatku wskazanej w UPO.  

Dodatkowe warunki stosowania preferencji z UPO przewidują natomiast przepisy krajowe, które zobowiązują podatnika do posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej podatnika, a także dochowania należytej staranności, co w przypadku odsetek powinno koncentrować się przede wszystkim na zbadaniu jego statusu jako rzeczywistego właściciela odsetek.