W prawie podatkowym, w zakresie podatku od nieruchomości, funkcjonuje takie pojęcie jak „zajęcie” oraz złożony termin „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej”.
Obecnie 38 razy w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70) prawodawca posługuje się pojęciem „zajęcia” w różnych jego odmianach („zajętych”, „zajęte”, „zajętej”), podczas gdy w 1991 r., gdy ustawa weszła w życie czynił to jedynie 10 razy.
Czym jednak jest „zajęcie” czegoś na coś – nadal nie do końca wiadomo. Kilka lat temu na tak postawione pytanie moja rozmówczyni odśpiewała odpowiedź słowami piosenki Natalii Kukulskiej „Bardziej to czuje niż wiem”. Niewiele zmieniło się od tego czasu. Skala problemu jest znaczna, nie chodzi bowiem tylko o grunt rolny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ale również i mieszkania, a nawet cmentarze.
W zakresie interpretacji pojęcia „zajęcie” istnieje (a może istniała?) już dość dobrze utrwalona linia orzecznicza, w którą wpisuje się np. wyrok NSA z 15 czerwca 2021 r. (sygn. akt III FSK 1999/21, LEX nr 3196641), w którym sąd wskazał, że:
„(…) przez pojęcie gruntów „zajętych” na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. (…) Decydujące dla ustalenia „zajęcia” znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie.”
Podobna teza była prezentowana i wcześniej, i później, np. ta znajduje się także w wyroku NSA z 28 lipca 2022 r. (sygn. akt III FSK 389/22, LEX nr 3385725). Przez pojęcie „zajęcia” na prowadzenie działalności gospodarczej, należy zdaniem sądów (przynajmniej na ogół) rozumieć faktyczne wykonywanie działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celach dla jakich działalność tę się prowadzi. Decyduje więc zazwyczaj zajęcie „fizyczne” przez podmiot realizujący cele gospodarcze (np. osiągniecie zysku) w sposób zorganizowany i ciągły. Trzeba jednak pamiętać, że zajęcie na DG to nie to samo co wykorzystywanie w DG.
W sposób bardzo precyzyjny starał się to wyjaśnić NSA w wyroku z 30.06.2023 r., III FSK 54/23, LEX nr 3579429, gdzie czytamy, iż:
„W odniesieniu do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej prowadzących działalność gospodarczą o wyższej stawce podatku od nieruchomości wcale nie musi decydować faktyczne wykorzystywanie majątku do prowadzenia tej działalności. Gdyby tak było, to sformułowanie „związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” nie różniłoby się niczym od określenia „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”, którym też posługuje się prawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się zakaz wykładni synonimicznej, w świetle której różnokształtnym zwrotom nie należy przypisywać tego samego znaczenia. Przedmiot opodatkowania zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zatem zawsze będzie związany z prowadzeniem tej działalności, natomiast taki przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sformułowanie „zajęcie na działalność gospodarczą” oznacza silniejsze powiązanie przedmiotu opodatkowania niż „związanie z tą działalnością”(…)”.
Zagadnienie to ma specyficzny wydźwięk w przypadku nieruchomości mieszkalnych. Podatek od nieruchomości od budynków lub ich części „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej” oraz od budynków mieszkalnych lub ich części „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej” jest około 28-krotnie wyższy, niż gdy owego zajęcia brak (maksymalnie 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej).
Najnowsza odsłona zawirowań w tym zakresie uwidacznia się w korzystnym dla podatników wyroku NSA z 12.07.2023 r., III FSK 250/23, LEX nr 3591157. Sąd nie podzielił, skądinąd popularnego wśród organów podatkowych, stanowiska zawartego w wyroku z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2064/19 zgodnie, z którym o zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej decydować może sama okoliczność, że lokale mieszkalne stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe.
W najnowszym wyroku (III FSK 250/23) NSA skonkludował, że:
„(…) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a po tej dacie art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia „związane z działalnością gospodarczą” do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej”. Zdaniem rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesłanka „zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej” ma w tym kontekście autonomiczny i zakresowo węższy charakter w stosunku do pojęcia „związany z prowadzeniem działalności gospodarczej” oraz stanowi ona okoliczność faktyczną, a nie prawną.”
Wyrok ten stoi w opozycji do części dotychczasowej linii orzeczniczej i praktyki wielu (jeśli nie większości) organów podatkowych. Czy możemy się spodziewać fali korekt deklaracji składanych przez podatników? Czas pokaże, z pewnością jednak ww. wyrok jest dobrą podstawą dla takiej korekty.
