Od początku 2022 r. nie ma już wątpliwości, że wybór estońskiego CIT możliwy jest nie tylko po zakończeniu pełnego roku podatkowego, ale także w jego trakcie. Wymaga to dokonania określonych formalności, które „na papierze” jawią się jako dość nieskomplikowane. Organy podatkowe potrafią jednak utrudnić nawet najprostsze sprawy i tak również jest w tym przypadku.

Stare i nowe przepisy

Dokonanie zmiany systemu opodatkowania w ciągu roku wymaga w pewnym uproszczeniu dokonania 3 czynności – zamknięcia ksiąg rachunkowych, sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zawiadomienia o wyborze estońskiego CIT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Księgi rachunkowe zamyka się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania estońskim CIT. Na ten sam dzień należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Zawiadomienie złożyć należy do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego estońskiego CIT. Zatem, przykładowo, jeśli spółka mająca typowy rok podatkowy chciałaby wejść na estoński CIT 1 sierpnia, powinna zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na 31 lipca oraz złożyć do 31 sierpnia zawiadomienie o wyborze tego systemu opodatkowania.

Dodajmy, że na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2022 r. zdarzało się, że organy podatkowe prezentowały dość kontrowersyjne stanowisko, zgodnie z którym zawiadomienie w takim przypadku powinno być złożone przed rozpoczęciem opodatkowania estońskim CIT. W powyższym przykładzie – do 31 lipca. Wynikało to z dość niefortunnego brzmienia art. 28j ust. 5 ustawy o CIT – dokładniej tego fragmentu, który mówił, że „podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego”. Nie miało to sensu praktycznego (a moim zdaniem nawet oparcia w przepisach), dlatego też tę część przepisu zmieniono od 1 stycznia 2023 r.

Dyrektor KIS o kolejności zdarzeń

Przepis poprawiono – życie nie znosi jednak pustki i w związku z tym w obrocie zaistniał nowy, ciekawy pogląd Dyrektora KIS. W dwóch interpretacjach – z 14 i 15 marca 2023 r. (odpowiednio 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK oraz 0114-KDIP2-2.4010.40.2023.1.AS) organ ten uznał, że do skutecznego wejścia w estoński CIT trzeba „najpierw zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe, a następnie złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem (ZAW-RD)”. Dodał również, że „zawiadomienie o przejściu na estoński CIT w trakcie przyjętego roku podatkowego nie może zostać złożone przed datą sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT.”

Upraszczając: zgodnie z tym stanowiskiem, zanim podatnik złoży zawiadomienie, musi „fizycznie” mieć sprawozdanie finansowe i zamknięte księgi rachunkowe.

Pogląd ten nie ma ani sensu, ani nawet oparcia w obowiązujących przepisach. A jako że obydwie interpretacje dotyczą 2022 r., wypada dodać, że nie miał oparcia także w treści art. 28j ust. 5 ustawy o CIT przed jego zmianą.

Co dokładnie mówi art. 28j ust. 5 ustawy o CIT

Przepis ten brzmi następująco: „Podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio.”

Przed nowelizacją brzmiał następująco: „Zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.”

Czy przepis ten mówi lub mówił cokolwiek o dacie, w jakiej faktycznie należy wykonać obowiązki związane z zamknięciem ksiąg lub sporządzeniem sprawozdania finansowego? Nie – i nie musi tego robić, gdyż zasady te wynikają z ustawy o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości wyraźnie rozdzielają dzień, na jaki zamyka się księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe od terminu, w jakim czynności te powinny zostać wykonane. Mówi o tym (odpowiednio) art. 12 ust. 4 oraz art. 52 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości. Terminy te są nie bez przyczyny odpowiednio długie – sporządzenie sprawozdania finansowego to dość żmudny proces.

Nie ma więc wątpliwości, że jeśli art. 28j ust. 5 ustawy o CIT mówi o zamknięciu ksiąg czy sporządzeniu sprawozdania finansowego na dany dzień, to referuje do horyzontu czasowego uwzględnienia danych finansowych, a nie terminu wykonania czynności. Dokładnie na tej samej zasadzie, jak czynią to przepisy o rachunkowości. Próżno zresztą szukać w powołanych interpretacjach Dyrektora KIS jakiegokolwiek odniesienia do tych terminów – pominięto tam zarówno art. 12 ust. 4, jak i art. 52 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości.

A może do wydania interpretacji takiej treści skłoniła organ podatkowy chronologia zdarzeń zawarta w przepisie? Problem z tym poglądem jest jednak taki, że art. 28j ust. 5 ustawy o CIT żadnej chronologii nie przewiduje. Nawet przed nowelizacją nie wskazywał, że zawiadomienie ma być złożone przed zamknięciem ksiąg lub sporządzeniem sprawozdania finansowego. Przeciwnie, wprost mówił, że zamknięcie ksiąg oraz sporządzenie sprawozdania finansowego ma nastąpić zgodnie z przepisami o rachunkowości. A ta, co wskazałem wyżej, dość dokładnie określa terminy wykonania tych czynności.

Pozostaje mieć więc nadzieję, że interpretacje te były jedynie „wypadkiem przy pracy” i nie znajdą naśladowców. Tym bardziej, że pogląd w nich prezentowany nie tylko nie ma oparcia w przepisach, ale również nie służy podatnikowi, ani nie zabezpiecza jakichkolwiek interesów fiskalnych. Jako taki byłby jedynie bezsensowną przeszkodą dla wyboru estońskiego CIT.