Od 1 stycznia 2022 r. w ustawach o podatkach dochodowych obowiązują przepisy pozwalające podmiotom powiązanym będącym mikro- i małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców na sporządzanie dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności. Na mocy przepisu przejściowego zwolnienie z obowiązku posiadania tzw. benchmarku ma zastosowanie do dokumentacji sporządzanych za rok podatkowy rozpoczynający się po 31 grudnia 2020 r.
Po blisko 1,5 roku obowiązywania przepisów warto zastanowić się nad praktycznymi kwestiami związanymi ze stosowaniem omawianych uproszczeń, które od początku obowiązywania budziły mniejsze lub większe kontrowersje.
Jak ustalić status mikro- lub małego przedsiębiorcy?
Podmioty powiązane chcąc skorzystać ze zwolnienia z posiadania analizy powinny w pierwszej kolejności ustalić, czy spełniają przesłanki do określenia statusu mikro- lub małego przedsiębiorcy. Przepis art. 11q ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT (odpowiednio art. 23zc ust. 3a pkt 1 ustawy o PIT) wprost stanowi, że status przedsiębiorcy należy ustalić w oparciu o przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.
Przytoczone przepisy ustawy Prawo przedsiębiorców stanowią, że status mikro- lub małego przedsiębiorcy należy ustalić według danych z dwóch ostatnich lat obrotowych. Skłania to do konkluzji, że wystarczy spełnienie przesłanek dot. średniorocznego zatrudnienia, rocznego obrotu netto ze sprzedaży lub sumy aktywów bilansu tylko w jednym z dwóch ostatnich lat obrotowych, aby skorzystać z uproszczenia.
Podmioty powiązane ustalające status przedsiębiorcy na podstawie danych z dwóch ostatnich lat obrotowych, czyli wyłącznie na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, mogą ponieść negatywne konsekwencje takiego postępowania.
Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 11q ust. 3b ustawy o CIT (art. 23zc ust. 3b ustawy o PIT) uproszczenie ma zastosowanie w przypadku przedsiębiorcy, który w ostatnim roku podatkowym spełnił warunki uznania za mikro- lub małego przedsiębiorcę określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 albo 2 ustawy Prawo przedsiębiorców. W interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „(…) przepis art. 11q ust. 3b ustawy o CIT dotyczący ułatwień dla mikro i małych przedsiębiorców przygotowujących dokumentację cen transferowych, wprowadził (dla celów podatkowych) modyfikację okresu wskazanego w ustawie Prawo przedsiębiorców. Status przedsiębiorcy należy zatem badać za okres wynikający z powołanego art. 11q ust. 3b ustawy o CIT. Tym samym wymagane w art. 11q ust. 3b ustawy o CIT warunki, określone w ustawie Prawo przedsiębiorców (dotyczące średniorocznego zatrudnienia, rocznego obrotu netto lub sumy aktywów bilansu) powinny zostać spełnione za ostatni rok podatkowy poprzedzający rok za który sporządzana jest dokumentacja”.
Zatem w świetle podejścia organów, podmiot powiązany ustalając status przedsiębiorcy pozwalający mu na skorzystanie z ułatwienia w stosunku do transakcji kontrolowanych realizowanych w 2022 r. powinien brać pod uwagę wyłącznie dane dot. średniorocznego zatrudnienia, rocznego obrotu netto ze sprzedaży lub sumy aktywów bilansu za rok obrotowy 2021.
Czy kontrahent również powinien posiadać status mikro- lub małego przedsiębiorcy?
Od początku treść przepisów regulujących analizowane uproszczenia na gruncie ustaw o podatkach dochodowych budziła wątpliwości interpretacyjne. Kwestia, która budziła największe wątpliwości dotyczyła tego, czy aby móc skorzystać z uproszczenia status mikro- lub małego przedsiębiorcy musi zostać spełniony przed dwie czy tylko jedną stronę transakcji. Przepisy rozporządzeń ws. dokumentacji cen transferowych oraz ws. informacji o cenach transferowych, jak również zestawienia uwag z prekonsultacji przedstawione przez MF sugerowały, że nie jest konieczne badanie statusu dwóch stron transakcji.
Podatnicy doczekali się potwierdzenia powyższego stanowiska w wydanych przez Dyrektora KIS interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z 14 października 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.423.2022.1.AN) organ stwierdził, że „Literalne brzmienie powołanego art. 11q ust. 3a pkt 1 updop wskazuje, że sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych bez analizy porównawczej lub analizy zgodności możliwe jest w przypadku, gdy tylko jeden podmiot obowiązany do jej sporządzenia posiada status mikroprzedsiębiorcy lub małego przedsiębiorcy. Zatem nie jest konieczne by obie strony transakcji posiadały status mikro lub małego przedsiębiorcy”.
Czy z uproszczenia mogą skorzystać podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą?
Literalne brzmienie przepisów ustaw o podatkach dochodowych nie pozwala podmiotom rozpoczynającym działalność, realizującym w roku rozpoczęcia tej działalności transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi, na skorzystanie z uproszczenia. Zwolnienie z posiadania benchmarku możliwe jest jedynie dla przedsiębiorców, które posiadały status mikro- lub małego przedsiębiorcy w roku obrotowym poprzedzającym rok, za który sporządzana jest dokumentacja.
Zasadne staje się pytanie, czy w tego typu sytuacjach możliwe jest stosowanie art. 7 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą krócej niż rok, jego przewidywany obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych, a także średnioroczne zatrudnienie określa się na podstawie danych za ostatni okres udokumentowany przez przedsiębiorcę.
Z jednej strony wskazany przepis jest komplementarny z pozostałymi przepisami regulującymi zasady określenia statusu przedsiębiorcy na gruncie ustawy Prawo przedsiębiorców, zaś przepisy ustaw o podatkach dochodowych regulujące zwolnienie z posiadania analizy nie zakazują jego stosowania.
Z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, że analizowane uproszczenie jest w istocie zwolnieniem i nie należy go interpretować rozszerzająco. W uzasadnieniu ustawy z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wskazano, że „(…) lista podmiotów objętych uproszczeniem w sporządzaniu dokumentacji cen transferowych, a zakwalifikowanie się do którejkolwiek z kategorii wskazanych podmiotów pozwala na sporządzenie dokumentacji w uproszczonej formie”. Wątpliwości interpretacyjne budzi również zawarty w art. 7 ust. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców zwrot „dane za ostatni okres udokumentowany przez przedsiębiorcę”.
Moim zdaniem należy kierować się wykładnią celowościową. Zgodnie z uzasadnieniem ustawy z 29 października 2021 r. „Wyłączenie konieczności sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności dla transakcji kontrolowanych zawieranych przez podmioty powiązane będące mikro- i małymi przedsiębiorcami w rozumieniu Prawa przedsiębiorców stanowi ułatwienie dla podatników, uwzględniając chociażby nakłady finansowe i czasowe ponoszone na sporządzenie takich analiz”.
Skoro ustawodawcy przy tworzeniu przepisu regulującego uproszczenia dla mikro- i małych przedsiębiorców przyświecała troska o nieponoszenie przez te podmioty znacznych nakładów finansowych i czasowych na sporządzenie analiz, to nie widzę powodu, dla którego taką troską nie objąć podmiotów rozpoczynających działalność w roku podatkowym, za który obowiązani są sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych. W przeważającej większości przypadków podmioty rozpoczynające działalność są w gorszej kondycji finansowej niż podmioty obecne na rynku kilka lat.
Warto zatem zastanowić się, czy nie znowelizować przepisów regulujących zwolnienie z posiadania analizy porównawczej lub analizy zgodności i objąć jego zakresem również podmioty powiązane rozpoczynające działalność w roku podatkowym, za który obowiązane są sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych. Przy czym należałoby jednocześnie zastanowić się i jasno uregulować kwestię, jakie podmioty należy uznać za „rozpoczynające działalność w roku podatkowym”, aby uniknąć wątpliwości interpretacyjnych.
Brak obowiązku posiadania analizy nie zwalnia z zasady ceny rynkowej
Zwolnienie z obowiązku posiadania analizy porównawczej lub analizy zgodności mikro- i małych przedsiębiorców należy ocenić pozytywnie. Nie oznacza to jednak, że nie budzą wątpliwości (wydane interpretacje indywidualne są najlepszym tego przykładem) i nie wymagają jeszcze doprecyzowania.
Należy również jasno podkreślić, że zwolnienie z obowiązku posiadania benchmarku nie zwalnia podmiotów powiązanych ze stosowania naczelnej na gruncie cen transferowych zasady arm’s length. Zwolnienie z obowiązku posiadania analizy nie oznacza, że transakcja nie może zostać zweryfikowana przez organ podatkowy pod kątem rynkowości cen. Podmioty powiązane powinny zatem dokładnie przemyśleć, czy nie lepiej jednak sporządzić benchmark na wypadek ewentualnej weryfikacji przez fiskusa.
