W reżimie estońskiego CIT istnieją aspekty, dla których znaczenie ma indywidualna sytuacja podatnika. Chodzi tu o status podatnika jako „małego” lub „rozpoczynającego prowadzenie działalności”. O ile przepisy o CIT znają definicję małego podatnika, o tyle kwestia rozpoczęcia prowadzenia działalności nie jest uregulowana.
Dlaczego status ma znaczenie
Temat jest interesujący z dwóch względów.
Po pierwsze, status podatnika wpływa na wysokości podatku w systemie estońskiego CIT. O ile standardowa stawka podatku wynosi 20%, o tyle podatnik „mały” lub rozpoczynający działalność” stosują mniejszą stawkę, wynoszącą 10%. Status ten wpływa też na wartość odliczenia w PIT dla wspólników spółek na estońskim CIT (wspólnicy „małych” i „rozpoczynających” odliczają łącznie 90% CIT, wspólnicy pozostałych spółek – 70%).
Po drugie – co może być nawet bardziej istotne – status spółki kształtuje zakres warunków formalnych co do struktury przychodów i – co ważniejsze – minimalnego zatrudnienia w spółce na estońskim CIT. W tym ostatnim względzie, o ile zasadą jest minimum 3 etatów / osób (w zależności od formy „zatrudnienia”) w każdym roku opodatkowania, o tyle podatnicy „mali” i „rozpoczynający” mają taryfę ulgową. „Mały” podatnik w pierwszym roku podatkowym może wykazać tylko 1 etat / osobę. Podatnik „rozpoczynający” w pierwszym roku może w ogóle nie wykazać zatrudnienia (musi pojawić się w kolejnych latach, ale nie od razu w pełnym wymiarze).
Dodajmy, że niespełnienie warunku minimalnego zatrudnienia w danym roku podatkowym skutkuje utratą prawa do opodatkowania estońskim CIT z końcem tego roku (a ponowne wejście w ten system opodatkowania możliwe jest dopiero po upływie 3 lat podatkowych).
Kim jest podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności
Jak wspomniałem, nie ma większych wątpliwości co do tego kim jest „mały” podatnik. Sprawa nie jest jednak tak oczywista w odniesieniu do kwestii „rozpoczęcia prowadzenia działalności”. Przepisy nie zawierają odpowiedniej definicji i o ile nie rodzi to (zwykle) problemów w przypadku podmiotu nowo utworzonego i startującego „od zera”, o tyle nie jest jasna sytuacja spółek powstałych z przekształcenia innych podmiotów. Przy tym przy tzw. przekształceniach „homogenicznych” – gdy spółką przekształcaną także był podatnik CIT – raczej wątpliwości nie ma; w tych przypadkach nie będziemy mieć do czynienia z podatnikiem rozpoczynającym działalność po przekształceniu.
W sytuacji natomiast przekształceń przedsiębiorców wykonujących jednoosobową działalność gospodarczą oraz spółek osobowych niebędących podatnikami CIT dotychczas organy podatkowe stały na stanowisku, że spółka powstała z ich przekształcenia jest podatnikiem rozpoczynającym działalność, a więc może korzystać z preferencji co do stawki i wymogu zatrudnienia. Takie stanowisko zajął Dyrektor KIS w interpretacjach z 28.10.21 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.182.2021.2.BS), 18.3.22 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.675.2021.2.BS), 18.7.22 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.179.2022.2.AND), 8.9.22 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.365.2022.2.ŚS) czy z 29.11.22 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.614.2022.1.MF). Dwie ostatnie dotyczyły właśnie przekształceń z, odpowiednio, spółki jawnej i spółki cywilnej.
Zmiana podejścia?
Jednak w interpretacji z 5 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.44.2023.1.MW) Dyrektor KIS uznał, że w przypadku spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej (niebędącej podatnikiem CIT) i do razu wybrała estoński CIT, nie można mówić o podatniku rozpoczynającym prowadzenie działalności.
Uzasadnieniem stanowiska organu jest przede wszystkim zasada sukcesji podatkowej spółki przekształconej, której źródłem są przepisy Ordynacji podatkowej. Jako dodatkowy argument organ wskazuje niektóre z przepisów ustawy o CIT, które – w kontekście podatników rozpoczynających prowadzenie działalności – zawierają wyłączenia dla przypadków, gdy podatnik został utworzony z przekształcenia innego podmiotu.
Stanowisko organu nie przekonuje. Przede wszystkim, na tle wykładni językowej nie sposób nie zauważyć, że pomimo oczywistego następstwa prawnego przy przekształceniu – jednak spółka przekształcona, jako podatnik, dopiero rozpoczyna działalność. „Podatnika” wcześniej bowiem nie było, reguły sukcesji tego nie zmieniają. Ponadto, przepisy jakie organ powołuje do dalszego uzasadnienia – art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT – inaczej niż twierdzi Dyrektor KIS, właśnie potwierdzają, że spółka będąca podatnikiem CIT powstała z przekształcenia innego podmiotu jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Wskazane przepisy bowiem wyłączają preferencje, jeśli taki podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności powstał z przekształcenia – gdyby wystarczające były reguły sukcesji, przepisy te nie byłyby potrzebne. Prowadzi to do wniosku, że jeśli w estońskim CIT takiego wyłączenia nie ma, to preferencje przysługują.
Oczywiście inna sprawa, czy przyznanie takich preferencji dla spółek powstałych z przekształcenia jest uzasadnione – w końcu niejednokrotnie to będą spore biznesy, działające na rynku od wielu lat (choć w innej formie prawnej).
Wreszcie pytanie – czy Dyrektor KIS podobne stanowisko przyjmie w odniesieniu do spółek powstałych z przekształcenia przedsiębiorców wykonujących jednoosobową działalność gospodarczą. Pamiętajmy bowiem, że w ich przypadku nie mamy do czynienia z pełną sukcesją podatkową.
Niestety – zakładając, że wspomniana interpretacja nie jest jedynie incydentem – z tymi i innymi wątpliwościami wynikającymi z zajętego stanowiska zmierzyć będą musiały się sądy administracyjne. Natomiast dla podatników, którzy swoje działania opierali na analizie wcześniejszych interpretacji Dyrektora KIS, zmiana tego podejścia może niejednokrotnie oznaczać istotne ryzyko dla bieżącego funkcjonowania w estońskim CIT.
