Na czym polega problem?

O zakazie amortyzacji nieruchomości mieszkalnych już pisaliśmy na blogu. Mówiłem o nim też w 80. odcinku podcastu „Dzień Dobry Podatki”.

Dziś dwa słowa o problemie dopuszczalności amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, która stanowi nieruchomość mieszkalną. Przykładem niech będzie sytuacja, w której wynajmujemy od kogoś budynek mieszkalny i dokonujemy jego adaptacji, albo inwestujemy w windy, systemy alarmowe itp.

Mamy wtedy do czynienia z tzw. inwestycją w obcym środku trwałym. Tego rodzaju wydatki inwestycyjne generalnie podlegają amortyzacji. Pytanie jednak, czy w sytuacji, w której taka inwestycja dotyczy nieruchomości mieszkalnej – obejmie ją zakaz amortyzacji, który „w pełni” obowiązuje od 1 stycznia 2023 roku?

Interpretacje niekorzystne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej twierdzi, że nie ma różnicy między amortyzacją nieruchomości mieszkalnej przez właściciela a amortyzacją inwestycji w obcą nieruchomość mieszkalną w tym zakresie. W obydwu przypadkach amortyzacja jest zabroniona. Przykładem może być interpretacja DKIS z 15 marca 2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.40.2023.2.AND).

Interpretacja ta dotyczyła spółki, która wynajmuje od innych podmiotów nieruchomości mieszkalne i dokonuje w nich niezbędnych inwestycji. Pytanie spółki dotyczyło między innymi możliwości amortyzowania takiej inwestycji w obcym środku trwałym.

Dyrektor KIS w interpretacji uznał, że zakazem amortyzacji objęte są zarówno budynki i lokale mieszkalne jak i inwestycje w wynajętych od właściciela nieruchomościach mieszkalnych. Tym samym odmówił spółce – wnioskodawcy – prawa do amortyzacji jej inwestycji.

Co mówią przepisy?

Przypomnijmy, że amortyzacji podlegają (art. 16a ustawy o CIT) między innymi:

1. Środki trwałe – w tym budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością oraz
2. Inwestycje w obcych środkach trwałych, a także budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

W świetle art. 16c pkt 2a ustawy o CIT amortyzacji nie podlegają nieruchomości mieszkalne (między innymi budynki i lokale mieszkalne). No i tu właśnie jest pies pogrzebany. Czy art. 16c pkt 2a ustawy o CIT dotyczy pierwszej grupy („środki trwałe” – w tym np. budynki i lokale) czy również i drugiej (inwestycje w obcych środkach trwałych)?

Wykładnia językowa i systemowa

Zacznijmy od tego, co mówi – konkretnie – przepis (czyli wykładnia językowa). Jednoznacznie zakazuje on amortyzacji budynków oraz lokali mieszkalnych – czyli środków trwałych. Amortyzuje je właściciel. Nasze windy – które montujemy w cudzym budynku mieszkalnym – ani nie są środkiem trwałym (bo nie jesteśmy ich właścicielami w sensie prawnym), ani nie są (co oczywiste) budynkiem jako takim. To inna grupa aktywów niż budynki i lokale będące środkami trwałymi.

Już zatem brzmienie zacytowanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zakaz amortyzacji nie może dotyczyć inwestycji w obcym środku trwałym.

Wykładnia celowościowa

Przypomnijmy o co chodziło w „polskoładowym” zakazie amortyzacji. W uzasadnieniu projektu „Polskiego Ładu” czytamy:

Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy PIT, tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła. Przychody z takiej sprzedaży kwalifikowane są do odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości i określonych praw majątkowych (art. 10 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2c ustawy PIT). Oznacza to, że ich sprzedaż po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte nie rodzi obowiązku w podatku dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy PIT).

Natomiast sprzedaż przed upływem tego okresu, pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej.

Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT.

Wyraźnie widać więc, że motywacją do wprowadzenia zakazu amortyzacji nieruchomości mieszkalnych było zlikwidowanie „podwójnej preferencji”, która wynika z braku opodatkowania sprzedaży takiej nieruchomości po upływie 5 lat.

Jak to się ma do inwestycji w obcym środku trwałym stanowiącym nieruchomość mieszkalną?

Nijak:-). Jeśli po zakończeniu umowy najmu najemca „sprzedaje” nakłady właścicielowi – zalicza wynagrodzenie do przychodów. Nie ma tu mowy o wyłączeniu z opodatkowania takich kwot (niezależnie od tego, ile czasu upłynęło od zakończenia inwestycji).

Zakaz amortyzacji takich inwestycji nie ma zatem żadnego uzasadnienia (z perspektywy celu wprowadzonych zmian).

Co ciekawe, na pozajęzykowe metody wykładni (konkretnie na wykładnię systemową i funkcjonalną) również powołał się Dyrektor KIS w przywołanej na wstępie interpretacji. Stwierdził mianowicie, że skoro właściciel nie ma prawa do amortyzowania swojej nieruchomości, to i najemca – dokonując nakładów na tę samą nieruchomość – nie może mieć tego prawa.

Pomijając fakt, że ta wykładnia (bardziej systemowa niż funkcjonalna) jest mocno „odległa”, to nie możemy zapominać o podstawowej zasadzie wykładni prawa podatkowego: nie wychodź poza językowe brzmienie przepisu, jeśli byłoby to niekorzystne dla podatnika.