Słowem wstępu przypomnijmy, że Ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych legalnej definicji „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” (w przeciwieństwie do „ukrytych zysków”, dla których taka definicja została sformułowana).

Brak ustawowej definicji nastręcza licznych wątpliwości interpretacyjnych. Nie dziwią więc liczne wątpliwości podatników, co do ewentualnego zaklasyfikowania poniesionych wydatków jako „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Poniżej przedstawiamy  stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, prezentowane w interpretacjach wydanych w 2023 roku.

Akcje charytatywne

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 13.02.2023 r., znak sprawy:  0111-KDIB1-3.4010.889.2022.1.PC, uznał, że wydatki na udział w akcjach dobroczynnych (charytatywnych), stanowić będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym, Wnioskodawca wskazał, że udział w akcjach dobroczynnych oraz poniesione w związku z tym wydatki będą miały pośredni związek z uzyskaniem, zabezpieczeniem, bądź też zachowaniem ich przychodów poprzez:

• wzmocnienie rozpoznawalności wśród m.in. klientów/potencjalnych klientów;
• integrację pracowników (współpracowników, zleceniobiorców);
• zbudowanie przewagi konkurencyjnej oraz orientacja na wzrost sprzedaży;
• budzenie pozytywnych emocji wśród klientów Spółki;
• ukształtowanie długofalowych, opartych na zaufaniu, relacji, podmiotami współpracującymi;
• pozytywne postrzeganie władz spółki, które zainicjowały i podejmują działania w obszarze działalności charytatywnej;
• pozytywne postrzeganie w oczach nie tylko klientów, ale również potencjalnych kandydatów do pracy, jak również wzrost poziomu satysfakcji pracowników, ich lojalności i motywacji.

Organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, twierdząc, że „określenie „darowizna”, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT należy rozumieć w cywilistycznym znaczeniu, określonym w art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 dalej: „k.c.”), zgodnie z którym przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Skoro zgodnie z art. 888 § 1 k.c. cel, motyw, pobudka świadczenia darczyńcy na rzecz obdarowanego nie mają znaczenia dla oceny umowy jako darowizny, a art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, wyłącza z kosztów uzyskania przychodów świadczenia m.in. z umów darowizny. Świadczenia z umowy darowizny z mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie powyższej wykładni należy powołać przykład 29 z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek: Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. Ponosi również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia. Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej–podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej.

Również wydatki na rzecz organizacji miłośników zdrowego żywienia podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust.1 pkt 3 ustawy o CIT jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Trudno bowiem uznać aby miały one związek z produkcją butów.

Podobnie zatem należy ocenić kwestię darowizny jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważmy, że w analogicznej sprawie zapadła interpretacja z dnia 20.12.2022 r., znak sprawy: 0114-KDIP2-1.4010.84.2022.1.OK, w której organ uznał, że podobne darowizny nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu organ uznał, że:

„mając na uwadze powyższe należy uznać, że wszystkie wskazane w pytaniu nr 2 działania mogą przyczynić się do budowania długoterminowego zaufania pracowników i społeczności lokalnej oraz pozostałych interesariuszy do prowadzonej przez Państwa działalności. Większe zaufanie z kolei jest fundamentem tworzenia otoczenia, w którym Państwo podejmują i mogą podejmować inicjatywy innowacyjne i rozwijać się i z tego też powodu ww. wydatki nie będą uznawane za niezwiązane z działalnością gospodarczą”.

Prezenty (upominki dla kontrahentów)

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 13.02.2023 r. interpretację indywidualną, znak sprawy: 0111-KDIB1-1.4010.845.2022.2.MF, w której uznał, że po stronie Spółki, wręczającej prezenty kontrahentom, nie powstanie dochód z tytułu wydatków nie związanych działalnością gospodarczą. W interpretacji organ uznał że:

„Wskazać należy, że wydatki na zakup wystawnych prezentów tj. alkoholu, bonów pieniężnych, sprzętu RTV, AGD, dla kontrahentów kwalifikowane są do kosztów reprezentacji. Nie mniej jednak koszty reprezentacji mają co do zasady związek z działalnością gospodarczą. Ponoszone w celu podtrzymania i umocnienia kontaktów z kontrahentami mają związek z uzyskiwaniem przychodów. Mogą być zatem uznane za związane z działalnością wydatki na prezenty przekazywane kontrahentom (w tym w postaci alkoholu, bonów pieniężnych, sprzętu RTV, AGD), jeżeli ich przekazanie miało na celu stworzenie dobrych relacji z kontrahentem. Jak bowiem wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, Spółka wręczając prezenty kontrahentom w ramach podziękowania za współpracę kreuje pozytywny wizerunek firmy, który na dłużej zostanie zapamiętany a dzięki temu spodziewa się od nich dalszej, efektywnej współpracy oraz większych zamówień, które bezpośrednio przyczynią się do wzrostu przychodów Spółki”.

Wydatki uregulowanie obowiązkowych składek członkowskich, w związku z przystąpieniem przez Spółkę do jakiejkolwiek organizacji

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 13.02.2023 r., znak sprawy:  0111-KDIB1-3.4010.889.2022.1.PC, uznał, że wydatki na uregulowanie obowiązkowych składek członkowskich, w związku z przystąpieniem przez Spółkę do jakiejkolwiek organizacji (w której uczestnictwo nie jest obligatoryjne), nie spowoduje powstania po stronie tej Spółki dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W interpretacji organ uznał, że:

„takie wydatki pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tym samym nie będą stanowić wydatków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone na składki z tytułu uczestnictwa w różnego rodzaju Organizacjach (np. zrzeszających przedsiębiorców, pracodawców i innych organizacjach branżowych), o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, tj. będą ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów (nawiązywanie nowych kontaktów biznesowych) lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (możliwość uczestnictwa w konsultacjach określonych aktów prawnych). Jak wynika z  treści stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach tych organizacji Spółka będzie miała możliwość nawiązywania nowych kontaktów biznesowych, promowania swojej marki wśród innych podmiotów, a ponadto będzie miała możliwość udziału w konsultacjach projektów przepisów prawnych dotyczących branży czy posiadać będzie dostęp do branżowych szkoleń oraz know-how. Tym samym uczestnictwo w takich organizacjach, pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością”.

Wydatki na imprezy integracyjne, organizowane dla pracowników/zleceniobiorców

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z dnia 13.02.2023 r., znak sprawy:  0111-KDIB1-3.4010.889.2022.1.PC, uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację eventów na rzecz pracowników i Zleceniobiorców, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Organ w interpretacji uznał, że:

„ponoszone wydatki na imprezy integracyjne i inne wydarzenia (eventy), związane z motywacją pracowników i Zleceniobiorców, są niewątpliwie przejawem i wyrazem starań Spółki jako pracodawcy (Zleceniodawcy) do poprawy atmosfery pracy, poprzez stworzenie dogodnych warunków do pracy, co w konsekwencji zwiększa motywację do pracy i wydajność, i w efekcie nie pozostaje bez pozytywnego wpływu na uzyskiwane przez spółkę przychody. Dodatkowo, powyższe wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację eventów, ponoszone są w celu integracji Członków zespołów i zwiększenia roboczogodzin pracowników i Zleceniobiorców, a zatem zwiększenia wyników sprzedażowych Spółki. Tym samym opisane we wniosku wydatki ponoszone przez Spółkę na organizację eventów na rzecz pracowników i Zleceniobiorców, w celach, o których mowa w stanie faktycznym, nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Wydatki na uregulowanie należności, wynikającej z ugody zawartej z występującym wspólnikiem

W interpretacji z dnia 30.01.2023 r., znak sprawy:  0111-KDIB1-2.4010.811.2022.1.ANK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z zawartej ugody sądowej będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W rzeczonej interpretacji organ uznał, że:

„wydatek taki nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę, a ma na celu zakończenie sporu z byłym wspólnikiem. Wskazać należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarcza, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a cześć ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Stwierdzić należy, że wypłata ugody na rzecz byłego wspólnika nie jest wpisana w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek ten nie wynika z samej istoty działalności gospodarczej i nie jest ukierunkowany na osiągnięcie przychodu przez Spółkę. Zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że wypłata byłemu wspólnikowi kwoty wynikającej z ugody sądowej będzie stanowić wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

Szkolenia pracownicze

W interpretacji z dnia 31.01.2023 r., znak sprawy:  0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że koszty szkoleń pracowników nie są wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W interpretacji organ wskazał, że:

„posiadanie odpowiedniej wiedzy o produkcie jest niezbędne do tego, by w należyty sposób móc dany wyrób przedstawić, zareklamować i finalnie sprzedać. Przeszkoleni pracownicy marketów budowlanych cechują się wyższą jakością pracy, a to ma bezpośrednie przełożenie na ilość sprzedawanych produktów Spółki, a więc i na wartość osiąganych przez nią przychodów, a także zachowanie i zabezpieczenie ich źródła”.

Niedobory magazynowe

W interpretacji z dnia 31.01.2023 r., znak sprawy:  0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wydatki na niedobory magazynowe związane ze zwracaniem przez kontrahentów towarów wypożyczonych do ekspozycji, wydawaniem produktów do zezłomowania, szkodami transportowymi, oraz brakami w dostawach, nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W stanie faktycznym wskazano, że:

„do pozostałych kosztów operacyjnych Spółka kwalifikuje Koszty niedoborów magazynowych, związane ze zwracaniem przez kontrahentów towarów wypożyczonych do ekspozycji, wydawaniem produktów do zezłomowania, szkodami transportowymi, oraz brakami w dostawach. Pracownicy Wnioskodawcy przeprowadzają comiesięczne porządkowanie magazynów, aby coroczny remanent przebiegał sprawniej i efektywniej. Dodatkowo w ramach należytej staranności w zakresie gospodarki magazynowej Spółka zainstalowała monitoring w kluczowych punktach magazynu, a do zarządzania magazynem wykorzystuje specjalistyczny program Luceos”.

Organ, w rzeczonej interpretacji uznał, że:

„z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo koszty niedoborów magazynowych związanych ze zwracaniem przez kontrahentów towarów wypożyczonych do ekspozycji, wydawaniem produktów do zezłomowania, szkodami transportowymi oraz brakami w dostawach. Jak podnieśli Państwo we własnym stanowisku, niedobory magazynowe powstają mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie gospodarki magazynowej. Spółka dołożyła wszelkich starań w celu uniknięcia niedoborów magazynowych, a te, które powstały, wynikają z normalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zatem podkreślić, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Poniesienie tych kosztów było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach: były zdarzeniem losowym, powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, były niezależne od jego woli, były niezawinione przez podatnika, nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności, wówczas nie można traktować ich jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą”.