Kontynuując temat wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w estońskim CIT (tutaj i tutaj) nie sposób pominąć kwestię samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników spółki do celów mieszanych. Materia ta jest tak istotna, że doczekała się już kilku orzeczeń sądów administracyjnych.
Przepisy i praktyka interpretacyjna
Do końca 2022 r. w przepisach o estońskim CIT nie było żadnej szczególnej regulacji dotyczącej wykorzystania samochodów służbowych w celach prywatnych przez pracowników. Dodajmy do tego brak definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i mało precyzyjne wskazówki wynikające z Przewodnika MF do estońskiego CIT. Nie może więc dziwić to, że podatnicy zaczęli szukać wyjaśnień w tym zakresie w drodze wniosków do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnych.
Po początkowej „wpadce przy pracy”, gdy Dyrektor KIS uznał że jakikolwiek użytek prywatny rodzi dochód z tytułu ukrytych zysków (uchylona już interpretacja z 25 stycznia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK), zaczęły być wydawane interpretacje prezentujące jednolitą linię, zgodnie z którą wykorzystanie na użytek mieszany samochodów przez pracowników prowadzi do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W interpretacjach tych Dyrektor KIS przyjmował dość kontrowersyjną tezę, zgodnie z którą możliwe jest skorzystanie z analogii do przepisów o ukrytych zyskach (np. interpretacje nr 0111-KDIB1-2.4010.182.2022.2.AK, nr 0111-KDIB2-1.4010.194.2022.2.AR oraz nr 0111-KDIB1-3.4010.591.2022.1.PC). W tych ostatnich – przypomnijmy – jest osobna regulacja wskazująca, że w przypadku mieszanego użytku, do dochodów z tytułu ukrytych zysków nie zalicza się 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT).
Orzecznictwo sądów i zmiana przepisów
Poglądy Dyrektora KIS nie znalazły uznania sądów administracyjnych. W kilku już wydanych orzeczeniach wojewódzkie sądy administracyjne (co istotne – z różnych obszarów) przyjęły, że w stanie prawnym obowiązującym w 2022 r. nie było przepisów, która uzasadniały objęcie użytku mieszanego samochodów służbowych dochodem z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W szczególności nie było możliwości stosowania w tym względzie analogii – przecież na niekorzyść podatnika! – z przepisów o dochodach z tytułu ukrytych zysków. Można tu wskazać wyroki: WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r. (I SA/Gd 917/22), WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r. (I SA/Go 333/22), WSA w Opolu z 9 grudnia 2022 r. (I SA/Op 279/22), WSA w Bydgoszczy z 24 stycznia 2023 r. (I SA/Bd 643/22).
Tymczasem ustawodawca od 2023 r. wprowadził do przepisów o estońskim CIT nową regulację – mechanizm tożsamy do tego, który funkcjonuje w obrębie dochodów z tytułu ukrytych zysków. Nowo wprowadzony ust. 4a do art. 28m ustawy o CIT przewiduje więc, że w przypadku mieszanego wykorzystania, do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych – w wysokości 50%. Na poziomie przepisów wprowadzono więc to, co Dyrektor KIS przez analogię sugerował stosować w wydanych interpretacjach indywidulanych.
Czy sprawa mieszanego użytku samochodów służbowych jest przesądzona?
Już pobieżna analiza wspomnianych wcześniej wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że sądy przyjmują zmianę przepisów od 2023 r. jako przesądzającą o powstaniu dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w każdym przypadku wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników w użytku mieszanym.
Tymczasem jest to pójście na skróty. Nowo wprowadzony art. 28m ust. 4a ustawy o CIT reguluje tylko i wyłącznie mechanizm określania podstawy opodatkowania w przypadku, gdy samochody osobowe nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Przepis ten nic natomiast nie mówi o tym, kiedy występuje, a kiedy nie występuje użytek na cele działalności gospodarczej. Warto wspomnieć, że inaczej niż w przypadku wspólników, dopuszczenie użytku prywatnego samochodów przez pracowników zwykle realizuje cele polityki płacowej, pozycjonuje spółkę jako atrakcyjnego pracodawcę na rynku pracy. Użytek prywatny rodzi też przychód po stronie pracowników ze stosunku pracy. W tym względzie sytuacja jest więc bardziej złożona i z pewnością można mówić o szeroko rozumianym związku z działalnością gospodarczą.
Prawdopodobnie więc doczekamy się kolejnego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym względzie w przyszłości.
