Po wejściu w życie Polskiego Ładu przedsiębiorcy coraz częściej poszukują lepszych rozwiązań dla swoich firm i rozważają zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, że sam proces przekształcenia także wiąże się z określonymi kosztami, takimi jak: koszty aktu notarialnego, opłat sądowych, a w niektórych przypadkach także badania sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta czy podatku od czynności cywilnoprawnych.
Właśnie na temat podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytowo-akcyjną wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2022 r. (0111-KDIB2-2.4014.1.2022.2.MZ).
Przyszłe zdarzenie
Spółka jawna, której wspólnikami były trzy osoby fizyczne, planowała przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną. Wszyscy dotychczasowi wspólnicy spółki jawnej mieli stać się wspólnikami spółki przekształconej (komandytowo-akcyjnej). Ponadto, cały majątek spółki jawnej miał zostać przeznaczony na wkłady do spółki przekształconej. Dotychczasowe wkłady wspólników miały utworzyć kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, a zarazem pokryć wartość nominalną akcji. Nadwyżka majątku zostałaby przekazana na kapitał zapasowy (agio).
W skład majątku spółki jawnej na dzień przekształcenia wchodziłby także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, w tym środki trwałe, m.in. nieruchomości, których nabycie podlegało opodatkowaniu podatkiem PCC lub było od niego zwolnione z uwagi na podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wnioskodawcy zapytali organ, czy w związku z przekształceniem będą zobowiązani do zapłaty PCC.
Stanowisko wnioskodawcy
Według wnioskodawców przekształcenie nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty PCC. Zgodnie z ustawą o PCC, podatkowi podlegają zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania, a za zmianę umowy spółki uważa się
przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Na podstawie powyższych przepisów wnioskodawcy argumentowali, że przekształcenie spółki osobowej podlega opodatkowaniu PCC, wyłącznie, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej. Wskazywali, że ustawodawcy chodziło o zwiększenie „majątku” spółki, a nie „wkładów” do spółki, czy „kapitału zakładowego”, ponieważ w przeciwnym razie użyto by innego sfomułowania niż „majątek” w samym przepisie.
W związku z tym, że cały majątek spółki jawnej przejdzie na spółkę komandytową i nie dojdzie do wniesienia żadnych nowych wkładów, nie powstanie, według wnioskodawców, obowiązek zapłaty PCC.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem wnioskodawców. Zaznaczył, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w tym przypadku istotne znaczenie ma art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, zgodnie z którym:
Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Zatem w spółkach osobowych (zarówno w spółce jawnej i komandytowo-akcyjnej) decydujące znaczenie dla podstawy opodatkowania ma wartość wkładów do spółki powstałej w wyniku przekształcenia.
Zgodnie z opinią organu, jeśli majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, (przez co organ rozumie wartość wkładów do spółki przekształconej, czyli komandytowo-akcyjnej), przewyższa wartość wkładów spółki przekształcanej, czyli jawnej (opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych), to nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega PCC.
Dyrektor KIS orzekł, że w analizowanej sprawie ma miejsce zwiększenie majątku spółki komandytowo-akcyjnej:
„Wartość majątku spółki przekształconej będzie wyższa niż wartość wkładów wniesionych do spółki przekształcanej, bowiem majątek spółki przekształcanej obejmuje – poza wkładami na Państwa majątek [majątek Spółki komandytowo-akcyjnej] – składniki majątkowe nabyte w trakcie istnienia spółki jawnej. Zatem łączny majątek spółki komandytowo-akcyjnej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki jawnej.”
Potwierdzenie niekorzystnego orzecznictwa
Wydana interpretacja indywidualna wskazuje, że wspólnicy muszą liczyć się z obowiązkiem zapłaty PCC także w sytuacji, gdy przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie wiąże się z wniesieniem nowych wkładów. Istotne znaczenie ma, czy do majątku spółki przekształcanej wchodzą składniki nabyte w trakcie jej istnienia albo niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Organ potwierdził tym samym dotychczasowe niekorzystne orzecznictwo sądów i interpretacje organów podatkowych w tej sprawie. Podobne stanowisko przedstawiono dotychczas chociażby w:
– wyroku NSA z 22 marca 2022 r. o sygn. akt: III FSK 413/21: „w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki jawnej”;
– wyroku WSA w Poznaniu z 9 lutego 2018 r. o sygn. akt: I SA/Po 1186/17: „Jeżeli wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej) przewyższa majątek, który został opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to właśnie ta nadwyżka w związku tym, że nie została wcześniej opodatkowana, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych”;
– interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 listopada 2020 r. (0111-KDIB2-3.4014.229.2020.2.LM ): „dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową (tutaj jawnej w komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki komandytowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie – w kontekście powołanych przepisów – suma wszystkich wkładów do spółki komandytowej”.
Należy jednak pamiętać o pozytywach – od podatku przy przekształceniu zwolniona jest ta część wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana PCC.