Polski Ład wprowadził istotne zmiany nie tylko w zakresie prawa podatkowego materialnego, ale również w kwestii odpowiedzialności karnoskarbowej. Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje regulacja, która w istotny sposób zmienia możliwości korzystania z instytucji czynnego żalu. Od tego roku podatnik dokonując prawnie skutecznej korekty deklaracji i wpłacając uszczuploną należność publicznoprawną, nie może mieć pewności, że uniknie kary z tytułu popełnionego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Czynny żal przed 1 stycznia 2022 r.

Zmiana, która istotnie zmieniła instytucję czynnego żalu związana jest z nowelizacją przepisu art. 16a k.k.s. Przed 1 stycznia 2022 r. przepis ten pozwalał na uniknięcie odpowiedzialności karnej w odniesieniu do czynów polegających na uszczuplaniu należności publicznoprawnych objętych deklaracjami podatkowymi. Niepodleganie karze za czyny skarbowe następowało w razie spełnienia następujących wymogów:

1. złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej;
2. jednoczesnego uiszczenia w całości należności publicznoprawnej.

Dokonując zatem korekty deklaracji podatkowej, pod warunkiem, że była ona prawnie skuteczna (przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie wyłączały możliwości jej złożenia), a także wpłacając należność publicznoprawną, podatnik miał pewność, że nie poniesie kary z tytułu popełnionego przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Czynny żal po 1 stycznia 2022 r.

Sytuacja podatnika w tym zakresie uległa niedawno zmianie. Zgodnie z art. 16a § 1 k.k.s. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi, jeżeli po jego popełnieniu została złożona organowi podatkowemu prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi dotycząca obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Ponadto, w § 2 tego przepisu wskazano, że jeżeli w związku z czynem zabronionym określonym w § 1 nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, przepis ten stosuje się tylko wtedy, gdy należność ta została uiszczona niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego.

Nadal zatem istnieje wymóg złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji (lub księgi) oraz zapłaty uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Istotną zmianę wprowadza natomiast przepis art. 16a § 3 k.k.s., zgodnie z którym art. 16a § 1 k.k.s. nie stosuje się, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skutki zmiany

Przywołana zmiana przepisów powoduje, że podatnik może złożyć prawnie skuteczną korektę deklaracji, zapłacić podatek, a mimo to może zostać ukarany za popełniony czyn zabroniony. Do takiej sytuacji może dojść, jeżeli wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bądź też jeżeli w toku już wszczętego postępowania przygotowawczego ujawniono czyn zabroniony, w związku z którym podatnik dokonał korekty deklaracji. Podatnik nie musi nawet mieć wiedzy, że prowadzone jest jakiekolwiek postępowanie przygotowawcze, bo postępowanie może być wszczęte dopiero w sprawie, a więc podatnikowi nie postawiono jeszcze zarzutów. Co istotne, podatnik dopiero po kilku latach może dowiedzieć się, że w związku z wszczętym postępowanie przygotowawczym w sprawie, jego korekta deklaracji nie zwalnia go z konieczności poniesienia kary za przestępstwo skarbowe.

Ocena zmiany

Nie ulega wątpliwości, że wprowadzona od 1 stycznia 2022 r. regulacja jest niekorzystna dla podatnika, bowiem nie daje mu gwarancji, że składając korektę deklaracji uniknie kary za popełnione przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W istocie, podatnikowi odbiera się jedną z podstawowych motywacji jaka dotychczas mu towarzyszyła przy dokonywaniu korekty, a więc uniknięcie kary za popełnione przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Regulacja ta może się okazać niekorzystna również dla samego aparatu fiskalnego. Podatnicy mniej chętnie mogą dokonywać korekt deklaracji, bowiem nie będzie się to dla nich wiązało z wymierną korzyścią w postaci uniknięcia kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Rozwiązanie to jest niekorzystne także z punktu widzenia całościowego systemu prawnego. Przepis art. 16 § 3 k.k.s. wprowadza stan niepewności co do poniesienia kary za zabroniony czyn karnoskarbowy. Ponadto, powołany przepis różnicuje podatników, bowiem spośród osób, które popełniły czyn zabroniony, preferuje tych, o których organy podatkowe się jeszcze nie dowiedziały. Pamiętać jednak należy, że dla oceny naganności danego czynu nie ma znaczenia czy organ ma świadomość jego wystąpienia czy jeszcze o nim nie wie.

Powołana regulacja wskazuje także, na zmianę w rozłożeniu dotychczasowych akcentów w prawie karnoskarbowym. Przepisy k.k.s. do tej pory dość jednoznacznie dowodziły, że najistotniejsze dla ustawodawcy jest odzyskanie należności publicznoprawnej, nawet kosztem uwolnienia podatnika od odpowiedzialności karnoskarbowej. Obecnie zaspokojenie należności publicznoprawnej nie daje gwarancji uniknięcia kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Może to oznaczać, że w przyszłości będziemy mieli do czynienia z jeszcze dalej idącym odstąpieniem od zaniechania karania sprawców przestępstw lub wykroczeń skarbowych, nawet jeżeli należność publicznoprawna zostanie w całości uiszczona.

Należy mieć jednak nadzieję, że trwające obecnie prace legislacyjne nad zmianą Polskiego Ładu obejmą swoim zakresem również i omówioną regulację Kodeksu karnego skarbowego.