Na gruncie ustawy o CIT przychodem podatkowym jest m.in. wartość wkładu, jednakże jedynie w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego. Wniesienie wkładu pieniężnego jest czynnością neutralną podatkowo.
Brak opodatkowania wkładu pieniężnego do spółki nie oznacza jednak, że na podatnikach nie będą ciążyły inne obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wśród nich można wyróżnić regulacje dot. cen transferowych.
Wniesienie wkładu pieniężnego jako transakcja kontrolowana?
Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego objęcie udziałów (akcji) w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny stanowi transakcję kontrolowaną na gruncie przepisów o cenach transferowych. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z 8 marca 2016 r. (II FSK 4000/13), w którym sąd stwierdził, że „Na tle przepisów o cenach transferowych <<transakcja>> jest synonimem pojęcia <<umowa>>. Przyjąć zatem należy, że transakcją w świetle tych przepisów będzie zarówno wniesienie aportu do powiązanej spółki kapitałowej w formie udziału lub akcji, jak i zakup (nabycie) udziałów czy objęcie akcji lub udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym za wkład pieniężny.”.
Choć przytoczony wyrok zapadł na gruncie nieobowiązujących już przepisów (przepisy o cenach transferowych zmieniają się w mniejszym lub w większym stopniu co rok!) to jak pokazuje praktyka wnioski płynące z tego orzeczenia zachowują aktualność na gruncie obowiązujących od 2019 r. regulacji. Potwierdzają to indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Przykładowo, w interpretacji z 15 maja 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.81.2020.2.MS) organ interpretacyjny zgodził się z wnioskodawcą, że podniesienie kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego stanowi transakcję kontrolowaną. Transakcja ta podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu, o ile wkład pieniężny przekracza próg 2 000 000 zł dla transakcji innej niż transakcja usługowa, towarowa, czy finansowa.
Wydaje się, że bez znaczenia dla ustalenia obowiązku dokumentacyjnego jest fakt, że w części wkład zostanie przeznaczony na kapitał zapasowy (agio). Decydujące znaczenie ma bowiem wartość wkładu i do tej wartości należy odnieść próg dokumentacyjny.
Ustalenie momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego
Problematyczne okazuje się ustalenie momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego w przypadku, gdy do wniesienia wkładu pieniężnego dochodzi pod koniec roku podatkowego. Jako przykład przyjmijmy następujący stan faktyczny.
Spółka A (będąca wspólnikiem Spółki B, posiadająca 40% udziałów w jej kapitale zakładowym) wnosi do Spółki B wkład pieniężny w wysokości 10 mln PLN. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego została podjęta 28 grudnia 2020 r. Dwa dni później (30 grudnia 2020 r.) doszło do transferu środków z konta Spółki A na konto Spółki B. Podwyższenie kapitału zarejestrowano w Krajowym Rejestrze Sądowym 8 lutego 2021 r. Za który rok podmioty powiązane są obowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, zakładając, że nie mogą skorzystać z tzw. zwolnienia krajowego od sporządzenia dokumentacji?
Przepisy o cenach transferowych nie rozwiewają wątpliwości, czy podmioty powiązane powinny udokumentować transakcję za rok, w którym doszło do wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego, czy za rok, w którym nastąpiła rejestracja podwyższenia w KRS. Należy zauważyć, że pewna wskazówką dla podatników może być art. 262 § 4 Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisana do rejestru. Powołując się zatem wyłącznie na ten przepis można dojść do wniosku, że obowiązek dokumentacyjny we wskazanym przykładzie powstał w 2021 r. Wychodzenie z takiego założenia jest jednak ryzykowne – przepisy KSH nie są przepisami prawa podatkowego, zaś regulacje w zakresie cen transferowych w żaden sposób do nich nie odsyłają.
Dokonanie wpłaty = dokonanie transakcji
Podatnicy, którzy wychodzili z założenia, że na gruncie TP obowiązek dokumentacyjny powstaje z chwilą rejestracji podwyższenia wkładu pieniężnego w KRS mogą być niemile zaskoczeni interpretacją indywidulaną Dyrektora KIS z 18 listopada 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.351.2021.2.AR).
Organ stwierdził, że „(…) dla celów podatkowych istotna jest sama data dokonania transakcji (dokonanie wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego/objęcie udziałów) a nie moment kiedy podwyższenie kapitału zakładowego staje się prawnie skuteczne poprzez dokonanie stosownego wpisu do KRS.”. Zatem to data dokonania wpłaty na kapitał zakładowy ma decydujący wpływ na ustalenie momentu powstania obowiązku dokumentacyjnego. Ponadto, Dyrektor KIS potwierdził, że dla analizowanej transakcji należy brać pod uwagę próg właściwy dla transakcji innej niż towarowa, finansowa czy usługowa wynoszący 2 000 000 PLN.
Interpretacja ogólna w sprawie definicji transakcji kontrolowanej
W interpretacji ogólnej z 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1.8203.4.2020) Minister Finansów nie wskazał, czy podwyższenie kapitału zakładowego stanowi transakcję kontrolowaną na gruncie obowiązujących od 2019 r. przepisów dot. cen transferowych. Znane nam wyroki NSA przesądzające o tym obowiązku zostały wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów regulujących tematykę cen transferowych.
Należy zaznaczyć, że zgodnie z przytoczoną interpretacją ogólną dopłaty nie stanowią transakcji kontrolowanej, co staje w opozycji do wydawanych przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 17 sierpnia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.166.2020.2.AK) Dyrektor KIS uznał, że wniesienie dopłat jest transakcją finansową, która podlega obowiązkowi dokumentacyjnemu.
Brak stanowiska Ministra Finansów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego dziwi tym bardziej, że projekt interpretacji ogólnej został opublikowany 1 kwietnia 2021 r. i następnie był konsultowany. Wydaje się nieprawdopodobne, aby w ramach konsultacji nie zostały zgłoszone wątpliwości co do objęcia pojęciem transakcji kontrolowanej wniesienia wkładów na podwyższenia kapitału zakładowego.
Tym samym, podatnicy zostali pozostawieni z nurtującymi wątpliwościami i zdani są na (nie)łaskę Dyrektora KIS, który, jak pokazała wydana przez MF interpretacja ogólna, nie zawsze ma rację.
