Interpretacja ogólna Ministra Finansów

28 marca Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr DCT.8201.6.2018 w przedmiocie ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji kontynuowanych. Chodzi tu o te transakcje, które zostały zawarte w latach wcześniejszych niż rok, za który analizowany jest obowiązek dokumentacyjny, ale których wykonanie następuje również w tym roku. To najczęściej transakcje o charakterze ciągłym – Minister wskazuje m.in. pożyczki, gwarancje, ale to także cały szereg innych transakcji (np. najem, różne usługi o niskiej wartości dodanej). Obowiązujące od 2017 r. przepisy o dokumentacjach zawierają regulacje dotyczące transakcji kontynuowanych, wskazując na obowiązek przeglądu i aktualizacji dokumentacji ich dotyczących – nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego za kolejne lata.

Co wynika z interpretacji

Minister zwrócił uwagę na trzy zasadnicze kwestie praktyczne związane ze stosowaniem przepisów o aktualizacji.

Po pierwsze, zaakcentował konieczność aktualizacji dokumentacji w przypadku zmiany w danym roku podatkowym warunków realizacji transakcji (np. przedłużenie terminu zapłaty, zmiana wysokości oprocentowania pożyczki itp.).

Po drugie, wskazał na konieczność aktualizacji także w przypadku braku zmiany warunków transakcji – choćby ze względu na konieczność aktualizacji danych o przepływach pieniężnych.

Po trzecie, podkreślił obowiązek zawarcia w zaktualizowanej dokumentacji także danych „historycznych”, z poprzednich lat realizacji transakcji. W tym względzie posłużono się sformułowaniem o konieczności podania „wszystkich zaistniałych istotnych zmian od momentu (…) sporządzenia [dokumentacji] po raz pierwszy lub od momentu jej ostatniej aktualizacji.”

Pewne wątpliwości budzi pojęcie „istotnych zmian” – Minister zdaje się używać tego określenia do zdarzeń polegających na np. „przedłużeniu terminu spłaty kapitału lub odsetek, lub udzieleniu kolejnej transzy pożyczki lub kredytu, lub zmianie wysokości oprocentowania, lub zmianie jakichkolwiek innych istotnych parametrów transakcji lub informacji wymienionych w art. 25a ust. 2b-2d updof lub art. 9a ust. 2b-d updop”. Ostatnia część tego zdania to już odesłanie do całego katalogu obligatoryjnych elementów dokumentacji – niestety rolą podatnika jest określenie, które z tych elementów są istotne, a które nie. W najbardziej asekuracyjnym podejściu oznaczać to może konieczność wskazania m.in. wszystkich przepływów pieniężnych od momentu zawarcia umowy, wszelkich zmian w zakresie danych stron transakcji itd. – choć zdrowy rozsądek podpowiada, że z pewnością nie wszystkie z tych elementów stanowią istotne parametry transakcji.

Transakcje zawarte na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów

Opisywana interpretacja zawiera jeszcze jedną istotną wskazówkę – potwierdza konieczność aktualizacji, w zgodzie nowymi przepisami, dokumentacji transakcji zawartych przed wejściem w życie nowych przepisów, ale kontynuowanych już pod ich rządami. Może to w praktyce oznaczać dla niektórych podatników konieczność sporządzenia dokumentacji w znacznej części od podstaw – z uwagi na zwiększony zakres elementów wymaganych nowymi przepisami.

W tym względzie pojawia się szereg wątpliwości. Po pierwsze, czy konieczność aktualizacji dotyczy transakcji, dla których obowiązek dokumentacyjny powstał jeszcze na starych zasadach? Innymi słowy, czy gdyby w świetle przepisów o limitach wynikających art. 9a ust. 1 pkt 1 i ust. 1d updop (art. 25a ust. 1 pkt 1 i ust. 2d updof) obowiązek dokumentacyjny nie powstał, to czy mimo wszystko podatnik ma obowiązek aktualizacji dokumentacji? Odpowiedzi na to pytanie nie przynosi ani sama interpretacja, ani też powołany w niej przepis przejściowy art. 11 ustawy nowelizującej. Ostrożna ocena prowadzi do wniosku, że będący podstawą obowiązku aktualizacyjnego przepis art. 9a ust. 2g updop (art. 25a ust. 2g updof) w tym względzie „odrywa się” od przepisów o limitach – jeśli więc obowiązek podatkowy powstał wcześniej, to nie ma znaczenia fakt jego powstania lub nie w roku podatkowym aktualizacji. Czym innym jest bowiem obowiązek sporządzenia dokumentacji, a czym innym obowiązek jej aktualizacji.

Niestety, pogląd ten oznaczałby, że aktualizacja dotyczy tych transakcji, które z punktu widzenia nowych przepisów nie są transakcjami mającymi „istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika”. Wydaje się, że nie taki był cel ustawodawcy, gdyż nowe przepisy miały m.in. zmniejszyć obciążenia administracyjne w stosunku do transakcji o stosunkowo niewielkiej wartości (z punktu widzenia podatnika) – skłaniałbym się zatem do przyjęcia, że aktualizacją należałoby objąć tylko te transakcje, które spełniałyby warunki do objęcia ich obowiązkiem dokumentacyjnym na nowych zasadach. Póki co jednak nie sposób podeprzeć tego poglądu praktyką organów podatkowych czy sądów administracyjnych.

Po drugie – jeśli przyjąć, że aktualizacja dokumentacji jest obowiązkiem odrębnym od obowiązku sporządzenia dokumentacji (w danym roku podatkowym) – to okazuje się, że o ile dla transakcji zawartych w 2017 r. podatnicy mają jeszcze czas na sporządzenie dokumentacji (do końca września 2018 r.), o tyle termin na aktualizację dokumentacji dla transakcji kontynuowanych bądź już upłynął (podatnicy CIT), bądź za chwilę upłynie (podatnicy PIT). Wynika to z faktu, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminów wykonania niektórych obowiązków z zakresu dokumentacji podatkowej (o którym pisaliśmy tutaj) dotyczy sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop (art. 25a ust. 1 updof), ale milczy na temat obowiązku aktualizacyjnego (który, przypomnijmy, zgodnie z przepisami materializuje się „przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego”). Jednocześnie pogląd ten oznaczałby, że spełnienie obowiązku aktualizacyjnego dokumentacji nie jest przedmiotem oświadczenia składanego do urzędu skarbowego. Ponownie – chyba nie takie było zamierzenie Ministra Finansów, jednak w tym względzie przepisy rozporządzenia nie dają dużego marginesu interpretacyjnego.