Spółka komandytowa to spółka kapitałowa na gruncie dyrektywy 2008/7/WE

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych (PCC) podlega szereg czynności, w tym te, które  dotyczą spółek. Zaliczają się do nich m.in. zawarcie umowy spółki, wniesienie i podwyższenie wkładów do spółki osobowej, podwyższenie kapitału zakładowego, dopłaty, udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika, przekształcenie spółek.

Zakres opodatkowania PCC jest jednak ograniczony przepisami dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywę 2008/7/WE stosuje się do spółek kapitałowych (w rozumieniu przepisów tej dyrektywy) i dotyczy ona podatku kapitałowego. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu tej dyrektywy.

W konsekwencji, z zakresu opodatkowania PCC wyłączono umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz wniesieniem do spółki kapitałowej niektórych aportów. Z uwagi na definicję spółki kapitałowej na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwolnieniem tym objęte są spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna oraz europejska.

W tym kontekście powstaje pytanie, czy dyrektywę 2008/7/WE należy stosować również do spółek komandytowych? Przepis art. 2 ust. 1 lit. c tej dyrektywy stanowi, że za spółkę kapitałową należy rozumieć „każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów”.

W konstrukcji polskiej spółki komandytowej występuje osoba komandytariusza. Jest to wspólnik, którego odpowiedzialność za zobowiązania spółki jest ograniczona. Co więcej, ogół praw i obowiązków komandytariusza może podlegać zbyciu. Jakkolwiek umowa może stanowić o zakazie zbywania ogółu praw i obowiązków, to nie ma przeszkód, by ograniczenie takie funkcjonowało np. w spółce z o.o., co nie pozbawia jej charakteru spółki kapitałowej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że spółka komandytowa może zostać uznana za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7/WE. Taka konkluzja płynie także z orzecznictwa (wyrok WSA w Poznaniu z 23 czerwca 2016 r., sygn akt. III SA/Po 223/16; wyrok WSA w Gdańsku z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 365/16; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 373/16; wyrok WSA w Gliwicach z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1054/15).

Wniesienie do spółki komandytowej aportu innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa

Do końca 2006 r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegały czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona. W konsekwencji, wniesienie aportu do spółki w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa nie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Wynika to z faktu, że wniesienie aportu w takiej postaci było wówczas (i jest nadal) wyłączone z zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług, więc nie miało w tym przypadku miejsca ani opodatkowanie ani zwolnienie tych czynności. Pozostałe aporty podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stan prawny zmienił się 1 stycznia 2007 r. oraz 22 kwietnia 2014 r. W wyniku tych zmian, opodatkowaniu PCC podlegają czynności dotyczące spółek nawet wówczas, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona.

Z powyższego wynika, że ustawodawca zmodyfikował zakres opodatkowania PCC aportów w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nakładając obowiązek zapłaty podatku w tym zakresie. W myśl art. 7 ust 2 tej dyrektywy, który stanowi, że jeśli państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić.

W konsekwencji uznania, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, stwierdzić należy, iż opodatkowanie PCC czynności wniesienia do spółki komandytowej aportu innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa jest sprzeczne z przepisami tej dyrektywy.

Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę komandytową oraz pożyczki od wspólnika dla spółki komandytowej

Okoliczność, że spółka komandytowa jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE pozwala na stwierdzenie, iż przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki z o.o.) w spółkę komandytową także nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC. Przepis art. 2 pkt 6 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązujący od 1 stycznia 2009 r., wprost wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem czynność polegającą na przekształceniu spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z kolei stosownie do art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zwalnia się od PCC pożyczki udzielane przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej. Także i w tym przypadku uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową prowadzi do wniosku, że pożyczki udzielane przez wspólnika spółce komandytowej nie podlegają opodatkowaniu PCC.

Możliwość ubiegania się o zwrot podatku

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, podatek nienależnie zapłacony, jak również podatek nienależnie pobrany od płatnika uważa się za nadpłatę. Podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku, o czym stanowi art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Naszym zdaniem, w świetle zaprezentowanych wyżej okoliczności istnieją podstawy do ubiegania się od zwrot zapłaconego PCC w odniesieniu do czynności:

• wniesienia do spółki komandytowej aportu innego niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa,
• przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową,
• pożyczek od wspólnika dla spółki komandytowej.

Do chwili obecnej orzecznictwo nie potwierdziło jeszcze możliwości ubiegania się o zwrot podatku od tych czynności (wyjątkiem jest nieprawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 373/16 dotyczący przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową). Należy jednak spodziewać się rozstrzygnięć korzystnych dla podatników w tym zakresie.

PRZYKŁAD 1

Spółka z o.o. posiadająca kapitał zakładowy o wysokości 5 mln zł została przekształcona w spółkę komandytową. Z tytułu tej czynności notariusz pobrał 20.000 zł tytułem PCC (stosując w części zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o PCC).

PRZYKŁAD 2

Wspólnicy spółki komandytowej zdecydowali się na wniesienie do spółki nieruchomości o wartości 10 mln zł. Z tego tytułu notariusz pobrał podatek 50.000 zł tytułem PCC.

Jak już wskazano wyżej, istnieją duże szanse na odzyskanie PCC w tego rodzaju sytuacjach.