Zakup usług niematerialnych może sprawiać problemy podatkowe
Kilka tygodni temu pisaliśmy na blogu o usługach niematerialnych w kontekście podatku u źródła. To nie jedyny obszar, w którym rozliczenie zakupu usług niematerialnych może być kłopotliwe. W tym wpisie zajmiemy się kwestią uwzględniania wydatków na usługi niematerialne w rachunku podatkowym.
Kiedy wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów?
Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w tzw. katalogach „kosztów zabronionych”.
Z powyższego wynika, że wydatek musi być poniesiony, a zatem musi stanowić ekonomiczne i definitywne obciążenie dla podatnika. Co więcej, jego poniesienie powinno następować „w celu” osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że nie zawsze taki wydatek będzie skutkował osiągnięciem przychodu, czy zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. W tym kontekście ważna jest ocena celowości działania podatnika. Jeśli dany wydatek mógł potencjalnie przyczynić się do osiągnięcia takiego skutku, to należy uznać go za koszt uzyskania przychodów.
Z przepisów nie wynikają inne generalne warunki uznania danego wydatku za koszt. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, zgodnie z którym „do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów” (wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1923/14; wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2818/14).
Powyższe oznacza, że w praktyce orzeczniczej organów podatkowych i sądów stwierdza się, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu, a sam dowód zakupu towaru lub usługi (np. faktura) nie jest wystarczający. O ile w przypadku towarów i usług materialnych zazwyczaj nie będzie z tym problemu (istnieje bowiem efekt zakupu, który można zweryfikować), to w przypadku usług niematerialnych może być z tym istotny kłopot. Podatnik może mieć bowiem problem ze wskazaniem zmaterializowanego rezultatu zakupu takiej usługi, co naraża go na wyłączenie wydatku na tę usługę z rachunku podatkowego.
Naszym zdaniem brak jest jednak podstaw prawnych ku temu, by można było wymagać od podatnika udowodnienia faktu poniesienia kosztu. To organ podatkowy powinien udowodnić fakt jego nieponiesienia, jeśli tak twierdzi. Stanowisko to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w praktyce. Jak bowiem czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2011 r. (ILPB3/423-401/11-2/EK):
W celu udowodnienia związku niektórych kosztów z przychodami niewystarczająca jest sama faktura. Dotyczy to w szczególności kosztów poniesionych na usługi niematerialne, a więc również usług będących przedmiotem niniejszej interpretacji. W celu udowodnienia, iż wydatki poniesione na zakup tego rodzaju usług były poniesione w celu uzyskania przychodów, konieczne jest posiadanie przez podatnika dodatkowych dowodów świadczących przede wszystkim o ich wykonaniu.
Jak zatem postępować kupując usługi niematerialne?
Przede wszystkim należy gromadzić wszelką dokumentację, która może potwierdzić wykonanie usługi niematerialnej. W tym zakresie można wskazać na pisemną umowę, czy dokumenty robocze (np. korespondencja z usługodawcą, kosztorysy). Podatnik powinien także umieć wskazać na uzasadnione oczekiwania oraz korzyści z zakupu takiej usługi (najlepiej poparte dowodami).
Przydatna może być także możliwość wyjaśnienia sposobu płatności, ze wskazaniem kosztów ponoszonych przez świadczącego usługę, które można powiązać z konkretną transakcją; istotne mogą okazać się również dowody wskazujące związek z konkretnym przychodem podatnika oraz powiązanie poniesionych przez podatnika wydatków z okresem, za który dokonywana jest płatność (wyrok WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 678/10).
Należy też zwrócić uwagę na specyfikę zakupywanej usługi. Determinuje ona bowiem sposób jej dokumentacji. Jeżeli więc podatnik chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów np. wynagrodzenie dla przedstawiciela handlowego, to powinien dysponować listą pozyskanych przez niego klientów, czy raportami z faktycznie wykonanych czynności (tak uznały organy podatkowe w decyzji utrzymanej w mocy wyrokiem WSA w Łodzi z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 21/14). Kupując z kolei szkolenie dla pracowników, zgromadzona dokumentacja mogłaby obejmować np. listy obecności, sporządzony przez usługodawcę wykaz zagadnień ze szkolenia i przygotowaną przez niego prezentację multimedialną.
Czy warunki uznania za koszt wydatków na usługi niematerialne są niekonstytucyjne?
Trybunał Konstytucyjny badał skargę podatnika, skarżącego się na zbyt restrykcyjne warunki uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez niego na zakup usług niematerialnych. Trybunał w swym orzeczeniu przyznał, że zgodnie z praktyką orzeczniczą „posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup usługi niematerialnej jest niewystarczające. Dopiero bowiem posiadanie dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tego rodzaju usług pozwala zakwalifikować ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów” (postanowienie TK z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt Ts 373/15).
Trybunał jednak odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Można spotkać się z opinią, że Trybunał omawianym orzeczeniem uznał za zgodne z Konstytucją warunki uznania wydatków na usługi niematerialne za koszt uzyskania przychodów. W rzeczywistości Trybunał stwierdził niepoprawne sformułowanie zarzutów skargi konstytucyjnej, nie dokonując oceny konstytucyjności tych warunków. Podatnik zaskarżył bowiem praktykę stosowania przepisów, lecz nie wykazał, że „utrwalona i konsekwentna praktyka stosowania prawa w sposób bezsporny ustaliła wykładnię danego przepisu prawnego, a jednocześnie przyjęta interpretacja nie jest kwestionowana przez przedstawicieli doktryny”.
Niewykluczone zatem, że w przyszłości Trybunał zajmie się omawianym problemem.
