Zasada in dubio pro tributario (rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika) została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w 2016 roku poprzez dodanie art. 2a do ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta, w jej obecnym kształcie, według części doktryny nie znajduje zastosowania do usuwania wątpliwości co do stanu faktycznego.

Niemniej, jest grupa podatników, której przyznano szerszy zakres ochrony – w art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – postanowiono, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Wyłączenie ochrony przedsiębiorcy jest możliwe, gdy:

1. w postępowaniu uczestniczą podmioty o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy osób trzecich;
2. odrębne przepisy wymagają od przedsiębiorcy wykazania określonych faktów;
3. wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego.

Przyznanie silniejszej ochrony jedynie przedsiębiorcom wydaje się stanowić naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i przybiera formę dyskryminacji, która dotyka podatników niebędących przedsiębiorcami. Zróżnicowanie ochrony prawnej podatników może prowadzić do szeregu negatywnych konsekwencji dla całego systemu podatkowego. Przede wszystkim może podważać zaufanie podatników do organów podatkowych, a nawet do państwa.

Wydaje się, że dostrzeżono ten problem. Rządowy projekt (z dnia 15 kwietnia 2025 r.) ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa został już przekazany (14 maja br.) do Biura Legislacji Kancelarii Sejmu. Projekt ten (znany także pod nazwą UDER2) przewiduje dodanie paragrafu 2 do art. 122 Ordynacji. Nowy przepis miałby brzmieć w sposób następujący:

„§ 2. Niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy:

1. w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;
2. przepisy odrębne wymagają od strony wykazania określonych faktów;
3. sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa”.

Należy zauważyć, iż proponowane w ramach projektu UDER2 rozszerzenie zasady in dubio pro tributario na wątpliwości faktyczne, obejmujący podatników niebędących przedsiębiorcami, stanowi istotny krok w kierunku ujednolicenia standardów ochrony wszystkich podatników, niezależnie od ich statusu prawnego. Zmiana ta ma na celu wyeliminowanie dotychczasowych dysproporcji w granicach ochrony istniejących między przedsiębiorcami a pozostałymi podatnikami.

Niemniej wprowadzenie zasady rozstrzygania na korzyść podatnika w nowym kształcie (obejmującym wątpliwości co do stanu faktycznego) do Ordynacji podatkowej czyni przepis art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców zasadniczo zbędnym, gdyż jego zakres będzie węższy niż nowej regulacji co, jeśli ustawodawca nie zdecyduje się go usunąć, spowoduje problem z ustaleniem granic ochrony przedsiębiorców, które mogą okazać się węższe niż nie przedsiębiorców (czyli odwrotnie niż obecnie).

Jest tak, gdyż ochrona dla przedsiębiorców obejmie jedynie sytuacje, gdy „przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia” – przepis szczególny „wyprzedzi” nam tu przepis ogólny.

Na marginesie dodać można, że zgodnie z § 23 ust. 1 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, w przepisach szczegółowych nie reguluje się tych spraw, które zostały wyczerpująco unormowane w przepisach ogólnych. Toteż w mojej ocenie wprowadzenie paragrafu 2 do art. 122 Ordynacji powinno iść w parze z uchyleniem art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców.