Budynek jaki jest – każdy widzi. Ale czy na pewno? 

Niektóre transakcje, które na pozór wydają się stanowić dostawę towarów, mogą się okazać zupełnie czymś innym. Przykładem takich transakcji może być sprzedaż budynku wybudowanego na cudzym gruncie, np. w przypadku sprzedaży dokonanej przez dzierżawcę, który wybudował budynek na dzierżawionym gruncie, zaś dzierżawa ulega zakończeniu. 

Czy sprzedaż, o której mowa, stanowi dostawę towaru (budynku)? Czy może jest to jakaś inna transakcja? 

W pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 kc część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W myśl art. 48 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.  

Budynek wybudowany na gruncie zasadniczo stanowi własność właściciela gruntu. Jest on częścią składową gruntów i dzieli los prawny gruntu. Co do zasady (poza wyjątkami związanymi z użytkowaniem wieczystym) nie jest możliwe przeniesienie własności budynku bez własności gruntu.   

Biorąc zatem pod uwagę aspekt cywilistyczny, w przypadku sprzedaży budynku wybudowanego na cudzym gruncie nie mamy do czynienia z przeniesieniem prawa własności budynku (bowiem ten budynek już stanowi własność właściciela gruntu). Podmiot, który wybudował budynek ma natomiast – w związku z zakończeniem dzierżawy – roszczenie o zwrot nakładów. Cywilistycznie rzecz biorąc, mamy zatem w tym przypadku do czynienia ze zwrotem nakładów.  

Jak takie zdarzenie należałoby kwalifikować na gruncie podatku od towarów i usług?  

Czy jest to dostawa towarów? Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jeśli wziąć pod uwagę tylko aspekt cywilistyczny, to nie mamy w tym przypadku do czynienia ze zdarzeniem, które moglibyśmy określić jako przeniesienie towaru. Cywilistycznie rzecz biorąc bowiem towar (czyli budynek) jest własnością właściciela gruntu.  

Biorąc pod uwagę aspekt cywilistyczny można mówić, że mamy do czynienia z innym świadczeniem (ze strony dzierżawcy na rzecz właściciela gruntu). Świadczeniem polegającym na przeniesieniu nakładów na właściciela gruntów.  

Organy podatkowe jednolicie przyjmują, że w przypadku, o którym mowa, należy zatem mówić o świadczeniu usług. Tak przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji: 

• z 18 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.463.2021.1.MWJ;
• z 6 marca 2018 r., sygn. nr 0114-KDIP1-1.4012.25.2018.1.DG. 

Jakie są konsekwencje powyższego?

Przede wszystkim w odniesieniu do tych transakcji nie można zastosować zwolnień podatkowych dotyczących dostaw budynków (czy to tego związanego z upływem czasu od pierwszego zasiedlenia, czy to związanego z brakiem prawa do odliczenia przy budowie). Sama zaś transakcja powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.  

Trzeba jednak podkreślić, że takie podejście wywołuje pewne wątpliwości. W szczególności – jeśli wziąć pod uwagę aspekt ekonomiczny, to transakcję, o której mowa, można określić jako przeniesienie prawa do rozporządzenia budynkiem jak właściciel na nabywcę. Istotnie bowiem to dzierżawca ma faktyczne prawo dysponowania budynkiem (jego substancją) i w związku z roszczeniem o zwrot nakładów, przenosi to prawo na właściciela gruntu. W związku z tym można się spotkać z poglądem, że tego rodzaju przypadek jest jednak dostawą towarów. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 25 września 2024 r., sygn. I FSK 45/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził:

„W takim ujęciu stwierdzić trzeba, że w przypadku, gdy wydzierżawiający decyduje się po zakończeniu dzierżawy na zatrzymanie ulepszeń w zamian za zapłatę byłemu dzierżawcy za pozostawione ulepszenia przedmiotu dzierżawy, a ulepszenia takie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – z czym niewątpliwie mamy do czynienia w przypadku budynku – mamy do czynienia z dostawą towaru w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. 

Przy takim ujęciu tej transakcji – istniałaby chociażby możliwość zastosowania zwolnienia z VAT związanego z pierwszym zasiedleniem (czy też inaczej – mogłoby się okazać, że zwolnienie to znalazło zastosowanie).  

W każdym razie istniejące wątpliwości, co do kwalifikacji tego rodzaju transakcji, skutkują koniecznością weryfikacji oraz zabezpieczenia jej skutków podatkowych.