Dotacja jako element podstawy opodatkowania

Dotacje i subwencje na stałe zagościły w polskim obrocie gospodarczym. Stanowią także konieczne uzupełnienie (a często wręcz podstawę) działalności podatników realizujących projekty naukowe i badawcze. Bezzwrotne finansowanie tego rodzaju przybiera różne formy i przeznaczane jest na różne cele. Niektóre kategorie dofinansowań mogą wpływać na rozliczenia w podatku od towarów i usług. W niniejszym wpisie wskażemy główne obszary problematyki z tym związanej.

Dotacje i subwencje w podstawie opodatkowania

Zgodnie z ogólną zasadą do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług należy doliczyć także „otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.” Z powyższej definicji wynika, że nie każda dotacja podlegać będzie opodatkowaniu po stronie podatnika. Sama dotacja bowiem (jej otrzymanie) nie wiąże się jeszcze z jakąkolwiek czynnością opodatkowaną w VAT. Związek z ceną towarów lub usług to zatem podstawowe kryterium kwalifikacji. Z definicji powyższej wynika, że opodatkowaniu podlegać mogą jedynie dotacje otrzymane – z tym związany jest moment powstania obowiązku podatkowego, który następuje w chwili otrzymania całości lub części dotacji.

Dotacje podmiotowe i przedmiotowe

W praktyce wyróżnia się dwie grupy dotacji. Pierwszą grupę można określić mianem dotacji podmiotowych – przeznaczonych na ogólną działalność podatnika, finansujących ogólne koszty działalności (np. dotacja na działalność statutową). Druga grupa to dotacje przedmiotowe – otrzymywane przez podatnika celem realizacji konkretnego projektu lub zadania. To właśnie tego rodzaju dotacje będą stanowić potencjalnie element podstawy opodatkowania VAT. Powiązanie z ceną towarów lub usług oznacza konieczność identyfikacji konkretnej dostawy lub konkretnej usługi. Dotacji podmiotowych zwykle nie da się powiązać z żadną konkretną transakcją.

Bezpośredni związek z ceną towarów lub usług

Nie można powiedzieć, że dotacje podmiotowe nie mają żadnego wpływu na cenę – TSUE w wydanych wyrokach wyraźnie podkreśla, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulację bazy kosztowej transakcji. Dla włączenia w podstawę opodatkowania konieczne jest jednak aby dotacja była wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni (wyrok TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00). Jednak włączone w podstawę opodatkowania mogą być też dotacje „ryczałtowe”. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-381/01 TSUE poluzował warunek związku dotacji z ceną wskazując, że nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi – wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (podobnie w wyroku z 27 marca 2013 r. w sprawie C-151/13).

Kto inny finansuje, kto inny korzysta

Dla włączenia w podstawę opodatkowania otrzymanej dotacji nie ma znaczenia, że odbiorcą świadczenia podatnika jest podmiot inny, niż wypłacający dofinansowanie (w praktyce zresztą będzie to dość częsta sytuacja). Potwierdzają to wyroki TSUE: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-381/01, z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 i wspomniany wcześniej wyrok z 27 marca 2013 r. w sprawie C-151/13). Jest to konsekwencja podejścia, zgodnie z którym dla uznania świadczenia za odpłatne i opodatkowane podatkiem od wartości dodanej nie jest konieczne, aby wynagrodzenie pochodziło od odbiorcy świadczenia – może także pochodzić od osoby trzeciej (np. wyrok TSUE z 7 października 2010 r. w sprawie C-53/09).

Dotacja w proporcji

Ustalenie że dotacja stanowi element podstawy opodatkowania w VAT powoduje, że powinna zostać uwzględniona dla potrzeb wyliczenia proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego. Choć przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT posługuje się pojęciem obrotu, którego nie znajdziemy już w przepisach dotyczących podstawy opodatkowania, nie ma większych wątpliwości że będzie to jednak obrót rozumiany jako „faktyczna zapłata”, w tym również dotacje i subwencje włączone do podstawy opodatkowania. Tego rodzaju dotacje powiększą z pewnością mianownik proporcji. Włączenie ich do licznika będzie z kolei zależne od tego, z jakimi czynnościami dotacja była powiązana. Jak już wspomniano, dotacje same w sobie nie stanowią czynności opodatkowanych, ich włączenie do podstawy opodatkowania zależne będzie od powiązania z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Ujęciu w liczniku podlegać będą tylko dotacje związane z czynnościami faktycznie opodatkowanymi VAT.

Moment zaliczenia do proporcji

W przypadku dotacji kwestia ta jest interesująca o tyle, że obowiązek podatkowy powstaje już z momentem otrzymania dotacji. Tymczasem wykonanie dostaw lub usług finansowanych lub współfinansowanych dotacją może następować w dłuższym horyzoncie czasowym. Wydaje się jednak, że o momencie uwzględnienia dotacji w proporcji decydować będzie moment powstania obowiązku podatkowego dla otrzymania dotacji, a nie moment powstania obowiązku podatkowego dla wykonanej dostawy lub usługi. Pogląd ten pośrednio potwierdza wyrok TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie C-536/03. Podejście to może powodować problemy praktyczne (np. zmiana stawki VAT po otrzymaniu dotacji a przed dokonaniem świadczenia, niemożność precyzyjnego zdefiniowania dostawy lub usługi na moment otrzymania dotacji itp.). Wątpliwości te szczególnie widać w projektach badawczych. Obecnie wiele z nich zakłada komercjalizację wyników badań. Nie zawsze jednak do końca wiadomo co ostatecznie powstanie w rezultacie badań, czy będzie się nadawało do sprzedaży, czy będzie opodatkowane stawką VAT, czy też zwolnione. Powstaje wówczas pytanie, czy w ogóle można mówić o wystarczającym związku dotacji z konkretną dostawą lub usługą – aktualne zwłaszcza w tych przypadkach, gdzie umowa o dofinansowanie przewiduje konieczność świadczenia z określoną obniżką lub wręcz nieodpłatnie.