Podmioty powiązane zawierając ze sobą transakcję powiązane, na mocy ustawy o CIT i PIT zobowiązane są do ustalenia ceny transferowej na warunkach rynkowych, a więc takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty nie mające między sobą żadnych powiązań. Obowiązek stosowania przez nich cen rynkowych – zgodnie z posiadaną w tym momencie najlepszą wiedzą – występuję już w chwili zawierania transakcji. Podstawowym narzędziem służącym do ustalenia ceny transferowej na warunkach rynkowych jest analiza porównawcza (analiza zgodności), której wyniki powinny zostać zaadaptowane do mechanizmu ustalenia ceny.

Niestety, gospodarka rządzi się swoimi prawami i nie wszystko można przewidzieć.

W wyniku pewnych sytuacji gospodarczych czy geopolitycznych w trakcie roku może dojść do zmian warunków panujących na rynku, w wyniku których ustalona cena transferowa przestanie być rynkowa. Między innymi może wynikać to ze zmian cen podstawowych surowców czy materiałów, wahań kursów walut, zmian stóp procentowych czy wahań popytu i podaży.

Jednymi z największych wyzwań dla gospodarki ostatnich lat był Covid-19 oraz wojna na Ukrainie, które w znaczny sposób odbiły się na cenach surowców, kursach walut oraz stopach procentowych powodując dużą inflacje.

Warunki jakie podmioty powiązane ustaliły przed wystąpieniem tych czynników, miały by się nijak do sytuacji panującej na rynku po wybuchu wojny czy pandemii. Ustalone na początku roku ceny przestały być rynkowe. Podmioty powiązane nie były jednak w stanie tego przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok.

Powstaje więc pytanie, co wtedy?!

Co zrobić jeśli pomimo ustalenia ceny rynkowej (popartej analizą porównawczą lub analizą zgodności) w trakcie roku cena transferowa, w wyniku sytuacji niezależnych od podatnika, przestaje być rynkowa?

Tutaj z pomocą (ale nie bezinteresowną) przychodzi art. 11e ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych o której mowa w art. 11e ma zastosowanie w sytuacjach, w których pomimo dochowania obowiązku rynkowości ceny, w wyniku niezależnych od nas okoliczności, cena transferowa przestaje być rynkowa. Celem takiej korekty jest dostosowanie cen transferowych za dany okres rozliczeniowy do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej. Nie jest więc ona odrębnym zdarzeniem gospodarczym, a częścią dotychczasowej transakcji kontrolowanej.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 roku wskazuje, że korekta ta „polega na urynkowieniu transakcji, dla której ustalone zostały warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.”

Możliwość zastosowania przedmiotowej korekty jest  jednak ograniczona. Ustawodawca w art. 11 e wskazuje, że „podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów” jednak musi on spełnić 4 warunki.

Pierwszym z nich, o którym wspomniałam już na początku wpisu, jest warunek zachowania rynkowości transakcji. W przypadku zwierania transakcji z podmiotami powiązanymi kluczowe jest aby, ustalana pomiędzy nimi cena transferowa nie odbiegała od cen ustalanych w podobnych transakcjach przez niezależne od siebie podmioty. Należy jednak pamiętać, że określenie „cena transferowa” oznacza rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku powiązań, a więc cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy czy wskaźnik finansowy. Tak więc w celu spełnienia tego warunku podmioty powiązane powinny posiadać analizę porównawczą, która wykazywać będzie, że cena transferowa jaką ustaliły pomiędzy sobą, określając warunki transakcji, na tamten moment, nie odbiegała od warunków rynkowych.

Kolejny warunek został już również zasygnalizowany. Mianowicie, kolejną przesłanką do zastosowania korekty z art. 11e jest wystąpienie „istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych”. Tłumacząc powyższe, chodzi o nadzwyczajne i trudne do przewidzenia w momencie ustalania ceny transferowej, okoliczności, które występują poza działalnością operacyjną podmiotów powiązanych i nie są związane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Jako okoliczności te wymienia się m.in. zmiany stóp procentowych, wahania popytu lub podaży, zmiany rynkowych cen surowców i materiałów czy wahania kursów walutowych.

Trzecim warunkiem jest posiadanie oświadczenia podmiotu powiązanego lub dowodu księgowego, który potwierdzał będzie dokonanie korekty cen transferowych przez podmiot powiązany w takiej samej wysokości.

Jako ostatni warunek ustawodawca wskazuje, że RP musi posiadać zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem lub terytorium będącym siedzibą lub miejscem zamieszkania podmiotu powiązanego i jednocześnie musi istnieć podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem lub terytorium.

Warunki, warunkami – a jak to działa w praktyce?

Korekta o której mowa w art. 11e ujmowana może mieć charakter „in plus” bądź „in minus”. Od sposobu ujęcia korekty, zgodnie z art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT, zależy też które z powyżej wymienionych warunków podmiot stosujący korektę powinien spełnić.

Za korektę „in plus” uznaje się korektę zwiększającą wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów lub zmniejszenie kosztów. Podmiot stosujący taką korektę musi spełnić tylko pierwszy i drugi warunek art. 11e, a więc zasadę zachowania rynkowości transakcji oraz wystąpienia okoliczności niezależnych od podatnika mających wpływ na cenę transferową.

Korekta „in minus”, natomiast jest to korekta zmniejszająca wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. W celu dokonania takiej korekty konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wskazanych w art. 11e.

Korekta cen transferowych o której mowa w art. 11e ma zmieniać wysokość już osiągniętych przychodów czy poniesionych kosztów w celu ich dostosowania do warunków rynkowych, które uległy zmianie w trakcie okresu rozliczeniowego. Nie obejmuje ona zmian cen na potrzeby przyszłych transakcji. Odnosi się ona do rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi mającymi miejsce w przeszłości. Jest więc korektą retrospektywną, a co za tym idzie, ujmowana powinna być wstecznie, w okresie rozliczeniowym którego dotyczy. Co do zasady obejmuje ona korekty za dany rok podatkowy dokonane po jego zakończeniu, ale Ministerstwo Finansów w wydanych objaśnieniach nie wyklucza dokonania takiej korekty z końcem innego okresu rozliczeniowego takich jak kwartał czy miesiąc.

Ustawodawca nie narzucił z góry jakim dokumentem księgowym dokonać korekty z art. 11e. Może ona zostać dokonana w formie noty bądź faktury korygującej, jednak wyboru należy dokonać indywidualnie w każdym przypadku w zależności od okoliczności, stanu faktycznego oraz innych aktów prawnych. Podkreślić jednak należy, że w sytuacji gdy korekta nie będzie powodowała zmiany wynagrodzenia z tytułu dokonanych transakcji, a ma na celu dostosowanie poziomu rentowności spółki do poziomu rynkowego, to korekta taka pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie jest dokumentowana fakturą VAT.