Podatek liniowy a zasady ogólne

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą ma prawo do rozliczania swoich dochodów stałą 19% stawką podatkową. W porównaniu do progresywnej skali podatkowej (18% i 32%) – czyli przy rozliczaniu się na tzw. zasadach ogólnych – w przypadku przedsiębiorców, których dochody przekraczają kwotę 85 528 zł w roku podatkowym, podatek liniowy może być sposobem na znaczne oszczędności podatkowe. Skorzystanie z podatku liniowego wiąże się przy tym z pewnymi ograniczeniami:

• brakiem możliwości wspólnego opodatkowania z małżonkiem
• brakiem możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej

(chyba że podatnik uzyskuje również dochody opodatkowane na zasadach ogólnych – np. ze stosunku pracy)

Kiedy stosowanie 19% stawki stałej jest wyłączone?

Okolicznością, która pozbawia przedsiębiorcę prawa do rozliczania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym jest, zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o PIT uzyskanie z działalności gospodarczej przychodów „ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które (…) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy (….).

Czy to oznacza, że współpraca z byłym lub obecnym pracodawcą jest wykluczona? 

Okazuje się, że diabeł tkwi w ustawowym sformułowaniu usługi „odpowiadające czynnościom”, które przedsiębiorca wykonywał lub wykonuje w ramach stosunku pracy. Pojęcie to należy interpretować jako „czynności tożsame” (takie same) – tak np. NSA w wyroku z 20 lipca 2010 r. (II FSK 516/09). Konieczna jest zatem zbieżność nie tylko charakteru wykonywanych czynności, ale i dużej części – zakresu obowiązków. Wynika to z faktu, iż ustawa nie posługuje się pojęciem „czynności podobnych” czy czynności „o podobnym charakterze”. Jeśli zatem radca prawny świadczy usługi prawne na rzecz byłego pracodawcy, u którego pracował jako aplikant radcowski wówczas, mimo, że chodzi tu o usługi podobne, to jednak charakter tych usług jak i zakres obowiązków (i odpowiedzialności) jest odmienny i trudno je uznać za „czynności tożsame”. Co innego, gdyby ten sam przedsiębiorca świadczył usługi prawne w ramach działalności gospodarczej na rzecz pracodawcy, u którego był zatrudniony na stanowisku radcy prawnego.

Komentując ten problem z perspektywy branży ochrony zdrowia trzeba zauważyć, że podobny problem pojawić się może w przypadku lekarzy pracujących w szpitalach na etacie i świadczący na rzecz tego samego szpitala usługi w ramach działalności gospodarczej. Jeśli lekarz pracuje na oddziale szpitalnym (na podstawie stosunku pracy), a usługi w ramach działalności świadczy w przyszpitalnej poradni, to z reguły czynności te nie będą w pełnym zakresie tożsame. Co ważne, częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z podatku liniowego (zob. wyrok NSA z 5 maja 2011 r., II FSK 2163/09).

Jeśli dodatkowo lekarz pracuje na oddziale na stanowisku ordynatora, to odmienność zakresu jego obowiązków jako ordynatora i lekarza poradni przyszpitalnej jest jeszcze bardziej widoczna (zob. wyrok WSA w Łodzi z 26 lutego 2013 r., I SA/Łd 1490/12).

Trzeba jednak odnotować, że tym zakresie spotkać się można z poglądami odmiennymi wyrażanymi przez organy podatkowe (np. w interpretacji z 14 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/1/415-1561/14/ZK stwierdził, że lekarz pracujący na oddziale chorób wewnętrznych i świadczący w ramach działalności gospodarczej usługi medyczne w poradni alergologicznej nie jest uprawniony do stosowania podatku liniowego.

Nie powinno być wątpliwości, że prezes zarządu pełniący tę funkcję na podstawie stosunku powołania i świadczący na rzecz spółki usługi doradcze w ramach własnej działalności gospodarczej nie traci prawa do podatku liniowego w sytuacji, w której uprzednio wykonywał obowiązki prezesa jako pracownik spółki. Usługi doradcze nie odpowiadają bowiem czynnościom zarządczym, wykonywanym w ramach stosunku pracy (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 kwietnia 2015 r., IBPBI/1/4511-82/15/ZK).

Na marginesie trzeba zauważyć, że praktyka stosowania prawa przez organy podatkowe nakazuje w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że dla oceny, czy przedsiębiorca świadczy usługi „odpowiadające czynnościom”, jakie wykonuje na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy nie ma znaczenia fakt zależności ekonomicznej przedsiębiorcy od byłego czy obecnego pracodawcy. 

Ważne czynności faktycznie wykonywane a nie umowa

Co warte podkreślenia decydujące znaczenie dla oceny, czy przedsiębiorca ma prawo do stosowania podatku liniowego jest porównanie faktycznie świadczonych przez niego usług z faktycznie wykonywanymi czynnościami w ramach stosunku pracy. Zakres obowiązków wyrażony w umowie o pracę oraz obowiązki wynikające z umowy o współpracę stanowią wprawdzie punkt wyjścia do dalszej analizy, ale w danej sprawie decydować będzie to, co podatnik rzeczywiście wykonuje (tak np. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Gl 1001/08).

Z tego wynika, że w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, w ramach których organ podatkowy bada zasadność stosowania przez podatnika podatku liniowego niezwykle istotnego znaczenia nabiera właściwe ustalenie stanu faktycznego – włączywszy w to wyjaśnienia strony oraz przesłuchania świadków (pracodawcy i jego innych pracowników, ewentualnie także pracowników podatnika). Oparcie decyzji podatkowej wyłącznie na analizie dokumentów mogłoby stanowić zatem naruszenie przepisów postępowania w tego rodzaju sprawach.