W ostatnich latach zauważamy wzrost pozyskiwania energii z odnawialnych źródeł. Szczególnie dużą popularnością cieszą się elektrownie fotowoltaiczne.

Energia słoneczna jest nie tylko wykorzystywana przez gospodarstwa domowe na własny użytek. Częstą sytuacją jest wynajmowanie gruntu pod budowę takiej elektrowni.

Wynajmujący muszą pamiętać, że wybudowanie farmy fotowoltaicznej i jej użytkowanie przez najemcę rodzi po stronie wynajmującego, jako właściciela gruntów, skutki w podatku od nieruchomości.

Opodatkowanie gruntu pod elektrownię fotowoltaiczną

Częstym zjawiskiem jest budowanie elektrowni fotowoltaicznej na gruntach rolnych. Wówczas może się wydawać, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie ta część gruntu, na której faktycznie znajdują się konstrukcje z panelami fotowoltaicznymi oraz pozostałymi urządzeniami wchodzącymi w skład elektrowni.

Z kolei część gruntu rolnego niezajęta przez elektrownię i urządzenia towarzyszące powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Zasadniczo grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne są opodatkowane podatkiem rolnym. Dopiero w sytuacji, gdy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kiedy grunty rolne są „zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej”?

Niestety ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Sądy administracyjne (np. NSA w wyrokach II FSK 190/15 oraz II FSK 38/17) stoją na stanowisku, że o opodatkowaniu gruntu sklasyfikowanego jako użytek rolny podatkiem rolnym lub od nieruchomości decyduje sposób faktycznego ich wykorzystywania. Jeżeli grunty rolne będą wykorzystywane przez przedsiębiorcę na działalność rolniczą to będą opodatkowanie podatkiem rolnym.

W wyroku z 7 maja 2019 r. WSA w Warszawie (III SA/Wa 1932/18) stwierdził, że jednoczesne prowadzenie na danym gruncie działalności rolniczej i gospodarczej daje pierwszeństwo opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Grunt jest wyłączony z opodatkowania podatkiem rolnym nie tylko gdy jest zajęty „wyłącznie” na prowadzenie działalności gospodarczej, ale również w przypadkach, gdy działalność rolnicza jest na tym gruncie wykluczona albo znacznie ograniczona.

Powyższe potwierdza również WSA w Szczecinie w wyroku z 28 kwietnia 2021 r. (I SA/Sz 216/21), zgodnie z którym cała działka gruntowa, na której ma zostać wybudowana przez przedsiębiorcę farma fotowoltaiczna, powinna być opodatkowana według zasad przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania gruntu w ewidencji. „Nie ma zatem znaczenia okoliczność, że przedmiotem zabudowy tej działki będzie maksymalnie 30% gruntu i ta część gruntu będzie wyłączona z produkcji rolnej, pozostała natomiast część będzie niezajęta na infrastrukturę techniczną, pozostanie gruntem rolnym, na którym będą zasiane trawy”.

Zatem w przypadku wynajmu działki gruntu rolnego na wybudowanie elektrowni fotowoltaicznej, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega „cały” grunt rolny, bez względu na powierzchnię zajmowaną przez tę elektrownię. Oznacza to, że gruntem „zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej” jest nie tylko grunt znajdujący się pod panelami fotowoltaicznymi, ale przykładowo także grunt znajdujący się pomiędzy panelami a ogrodzeniem.

Powyższe stanowisko jest jednolite w orzecznictwie. Jako przykład należy również wskazać wyroki WSA w Kielcach z 9 września 2021 r. (I SA/Ke 235/21) i WSA w Olsztynie z 10 listopada 2021 r. (I SA/Ol 575/21).

Grunt znajdujący się pod kablami elektroenergetycznymi z niższą stawką?

W orzecznictwie można spotkać się z poglądem, że zastosowanie niższej stawki podatku (właściwej dla gruntów pozostałych) możliwe jest jedynie dla tej powierzchni gruntów, przez które przebiegają urządzenia przeznaczone do przesyłu energii elektrycznej, tj. kable elektroenergetyczne (wyrok WSA w Kielcach z 9 września 2021 r., I SA/Ke 235/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 1 września 2021 r., I SA/Go 274/21).

Do powyższego stanowiska można mieć pewne wątpliwości. Przepis, na który powołują się sądy (art. 1a ust. 2a pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) powstał z myślą o gruntach, na których energia nie jest wytwarzana, a jedynie przesyłana – przede wszystkim poprzez napowietrzne linie energetyczne. Dodatnie tego przepisu wraz z odpowiednią zmianą przepisów o podatku rolnym oraz podatku leśnym spowodowało, że grunty rolne i lasy zajęte jedynie na urządzenia przesyłowe nie są w ogóle opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, lecz odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

W przypadku elektrowni fotowoltaicznych mamy do czynienia z inną sytuacją – grunt, na którym znajduje się elektrownia służy do wytwarzania, a nie przesyłania energii. Wydaje się zatem, że przesyłanie energii stanowi jedynie działanie uboczne.

Czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała elektrownia fotowoltaiczna?

Twierdząca odpowiedź na powyższe pytanie byłaby możliwa, gdyby elektrownia fotowoltaiczna spełniała definicję „budowli”. Należy zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane (jak i załącznik do niej) nie wymieniają wprost elektrowni fotowoltaicznej jako „budowli”. Co istotne, elektrownia fotowoltaiczna składa się z części budowlanych (np. konstrukcji wsporczych) oraz niebudowlanych (m.in. panele fotowoltaiczne, kable, falowniki).

Zdaniem sądów nie może być uznany za budowlę lub urządzenie budowlane obiekt, który nie jest wymieniony wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane i nie jest do tych obiektów nawet podobny.

W definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane zostały wskazane części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Aby uznać, że opodatkowaniu podlega cała elektrownia fotowoltaiczna, części budowlane powinny tworzyć z urządzeniami technicznymi i instalacjami całość techniczną i użytkową.

Jak wynika z wyroków sądów administracyjnych, części budowlane tworzą z urządzeniami technicznymi całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej. Wobec czego jedynie części budowlane elektrowni fotowoltaicznej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle.

Przykładem powyższego jest wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r. (II FSK 2042/18), w którym sąd stwierdził: „Ogniwa fotowoltaiczne wraz ze stołami konstrukcyjnymi oraz innymi elementami farmy tworzą całość użytkową, ale nie tworzą całości technicznej, gdyż są wykonane według innej techniki. Stoły konstrukcyjne wraz z ich mocowaniem w ziemię to budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdyż stanowią wymienione tam części budowlane urządzeń technicznych. Same ogniwa fotowoltaiczne rzeczywiście nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania”.

Na podobnym stanowisku stoją wojewódzkie sądy administracyjne, czego przykładem jest wyrok WSA w Szczecinie z 11 września 2019 r. (I SA/Sz 239/19) czy wyrok WSA w Warszawie z 7 maja 2019 r. (III SA/Wa 1932/18). W drugim w przytoczonych orzeczeń sąd stwierdził, że konstrukcja wsporcza wraz z panelem fotowoltaicznym w całości nie jest obiektem budowalnym, gdyż panele nie są instalacją umożliwiającą użytkowanie konstrukcji wsporczej, podobnie jak okablowanie. „Obiektem budowlanym (budowlą) może być więc tylko konstrukcja wsporcza, jeśli jest wzniesiona <<z użyciem wyrobów budowlanych>>. Panel wraz z okablowaniem i konstrukcją wsporczą nie stanowi całości technicznej, lecz całość użytkową”.

Podobna zasada opodatkowania dotyczy również stacji transformatorowych zlokalizowanych poza budynkami, stanowiących część elektrowni fotowoltaicznych. Sieci transformatorowe znajdujące się na fundamentach lub słupach nie stanowią budowli i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako całość. To słupy oraz fundamenty stanowiące podstawę dla transformatorów mieszczą się odpowiednio w zakresie pojęcia „części budowlane urządzeń technicznych” oraz „fundamenty pod maszyny i urządzenia” (wyroki NSA w sprawach II FSK 3184/13 oraz II FSK 1522/13).