Nierzadko w praktyce przedsiębiorca świadczy na rzecz kontrahenta usługi o charakterze złożonym. Dana umowa może obejmować więcej niż jedną czynność. W takich przypadkach stajemy przed dylematem, czy do takiego świadczenia należy zastosować jedną stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, czy może właściwsze będzie zastosowanie kilku stawek.
Kiedy świadczenie może być uznane za kompleksowe?
Przepisy nie formułują kryteriów, które powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu, czy dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym. W Zasadach metodycznych dot. PKWiU wyjaśniono, że:
Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:
– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.
Powyższe daje odpowiedź, jak wyznaczyć symbol PKWiU dla świadczenia kompleksowego, ale nie wyjaśnia, kiedy można mówić o tym, że istnieje „możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań”.
W tym przypadku uważamy, że można posłużyć się zasadami, które obowiązują przy identyfikowaniu świadczeń kompleksowych na gruncie VAT. W takim przypadku świadczeniem kompleksowym będzie taka usługa, w przypadku której poszczególne składowe są tak ze sobą połączone, że ich nabycie w „pakiecie” jest dla usługobiorcy korzystniejsze niż w przypadku nabywania ich osobno.
Powyższe podejście znajduje pośrednie potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2010 r. (II FSK 622/09):
„wyszczególnienie w wystawionych fakturach wszystkich elementów wchodzących w skład usługi pogrzebowej, w tym sprzedaż trumny nie daje podstaw do grupowania każdej z tych czynności oddzielnie a tym samym do stosowania przez podatnika różnych stawek podatku, skoro na usługę pogrzebową, jako usługę kompleksową składa się z szeregu czynności. (…)
skoro z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że podatnik świadczył jedną kompletną usługę, to w takiej sytuacji podatnik w ewidencji przychodów błędnie rozdzielał przychód i stosował różne stawki podatkowe (…)
Wykładnia bowiem powyższych przepisów nie pozwala na dzielenie kompleksowej czynności usługowej na kilka części składowych i oddzielnego ich opodatkowania różnymi podstawami opodatkowania. Takie bowiem działania prowadziłyby do obejścia przepisów prawa podatkowego”.
|
Przykład nr 1 Podatnik sprzedaje dostęp do kursu on-line na temat zarządzania (stawka 8,5%, PKWiU: 85.59.19.0: pozaszkolne formy edukacji). Jednocześnie klient ma możliwość skorzystania z godzinnej konsultacji, która samoistnie byłaby opodatkowana stawką 15% jako usługa doradztwa związana z zarządzaniem. Zakładając jednak, że doradztwo ma służyć lepszemu skorzystaniu z usługi kursu on-line, zakres doradztwa nie będzie wykraczał poza treść kursu i główną wartością dla klienta jest sam kurs, istnieją podstawy do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Temu świadczeniu zasadniczy charakter nadaje usługa klasyfikowana do grupowania 85.59.19.0 (pozaszkolne formy edukacji), więc należy zastosować jedną stawkę ryczałtu, tj. 8,5% do całości wynagrodzenia. |
Kiedy świadczenie nie jest kompleksowe?
Usługa nie będzie uznana za złożoną, jeśli czynności wchodzące w jej skład nie dają łącznie efektu synergii. Chodzi w szczególności o sytuację, w której dana osoba wykonuje czynności, które mogłyby być tak samo efektywnie wykonane odrębnie przez dwie lub więcej osób.
|
Przykład nr 2 Podatnik świadczy usługi pisania scenariuszy do filmów reklamowych (w tym zakresie właściwa stawka ryczałtu to 15%). Jednocześnie świadczy usługi jako recepcjonista (w tym zakresie właściwa stawka ryczałtu to 8,5%). Usługi te są od siebie niezależne, więc powinny być opodatkowane odrębnie. |
Rozliczanie usług niezależnych
Jeśli w ramach jednego kontraktu świadczone są usługi niezależne (jak w przykładzie nr 2), zasadne jest wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe kontraktu – zarówno w umowie, jak i na wystawianych fakturach.
Jeśli wynagrodzenie to nie zostanie wyodrębnione, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, do całości świadczenia zostanie zastosowana najwyższa stawka ryczałtu z tych, które mogłyby mieć zastosowanie w danym przypadku.
Wobec powyższego, w przykładzie nr 2, jeśli wynagrodzenie za poszczególne czynności nie byłoby wyodrębnione, całość przychodu usługodawcy podlegałaby opodatkowaniu stawką 15% ryczałtu.
