Częstą sytuacją jest sprzedaż towarów lub usług łącznie. Przykłady takich sytuacji są następujące:
- dostawa okna z montażem;
- wynajem lokalu z dostarczeniem mediów;
- dostawa płyty DVD z książką.
Aby określić skutki podatkowe dostarczenia takich świadczeń na gruncie VAT, konieczne jest oparcie się na koncepcji świadczeń kompleksowych.
Świadczenie kompleksowe – czym jest?
Koncepcja świadczeń kompleksowych (złożonych) została wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Jak wyjaśnia się w praktyce
aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności (np. dostaw różnych towarów), których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Powyższe stanowisko zaprezentowano w wiążącej informacji stawkowej z 4 lutego 2021 r. (0112-KDSL1-2.450.952.2020.4.AP).
W przypadku, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, skutki w VAT określamy na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Zatem całe świadczenie złożone opodatkowane jest tak, jak świadczenie główne. Należy uznać, że ma to znaczenie nie tylko przy określaniu VAT (choć jest to najważniejsze), ale np. także przy określaniu kodu GTU dla świadczenia.
Fakturowanie
Organy podatkowe uznają, że w przypadku świadczenia kompleksowego fakturę wystawia się wykazując wyłącznie świadczenie główne (którego wartość uwzględnia całość świadczenia), tj. bez wyszczególniania świadczenia pomocniczego (interpretacja z 2 listopada 2020 r., 0113-KDIPT1-1.4012.672.2020.1.RG).
Odmienne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie: „przepisy (…) nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową” (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17).
Naszym zdaniem drugi ze wskazanych poglądów jest właściwszy.
Problemy praktyczne
Problematyczne jest ustalenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, a jeśli tak, to które świadczenie jest dominujące. Dzieje się tak, gdyż za istotną uważa się perspektywę nabywcy. Jak uznał TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r. (C-349/96) „usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
W praktyce można mieć wątpliwość, czy – przykładowo – w przypadku dostawy okna z montażem, klientowi zależy przede wszystkim na oknie, a montaż uznaje za mniej istotny, czy może zależy mu nie tyle na samym oknie jako takim, ale na oknie zamontowanym (już wkomponowanym w bryłę budynku). W pierwszej czynności uznalibyśmy, że mamy do czynienia z dostawą towarów (23% VAT), podczas gdy w drugiej sytuacji – ze świadczeniem usług remontowych (8% VAT w przypadku okna montowanego w nieruchomości mieszkalnej).
Wiążąca informacja stawkowa
Remedium na problem z ustaleniem, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, a jeśli tak, które ze świadczeń przeważa, jest instytucja wiążącej informacji stawkowej wydaje ją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej). Można o nią wystąpić, obejmując wnioskiem świadczenie kompleksowe. W takim przypadku organ – o ile potwierdzi pogląd o kompleksowości świadczenia – ustali świadczenie główne i stawkę VAT dla całego świadczenia złożonego.
Co ciekawe, instrument ten jest pomocny także wówczas, gdy chcemy potwierdzić, że świadczone w danym przypadku towary lub usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego. W takim przypadku – uznając, że świadczenie nie jest kompleksowe – organ odmówi wydania wiążącej informacji stawkowej na wniosek złożony dla świadczenia kompleksowego. Taką praktykę potwierdzają słowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, które padły w wywiadzie dla Dziennika Gazety Prawnej (wydanie z 22 lutego 2021 r.):
Odmawiamy wydania WIS w przypadkach, w których nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Odmowa zawiera zawsze szczegółowe uzasadnienie, z powołaniem na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. (…) Należy podkreślić, że odmowa wydania WIS jest rozstrzygnięciem merytorycznym, które w jednoznaczny sposób odpowiada podatnikowi, że w danej sytuacji nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.
Warto dodać, że – inaczej niż ma to miejsce przy wydawaniu interpretacji indywidualnych – organ wydający wiążącą informację stawkową samodzielnie bada charakter świadczenia i nie jest związany okolicznościami stanu faktycznego podanymi przez wnioskodawcę.
Przykładem może być wiążąca informacja stawkowa z 4 lutego 2021 r. (0112-KDSL1-2.450.952.2020.4.AP). Dotyczyła ona książki z płytą DVD. Wnioskodawca uznał, że płyta DVD oraz książka mają znaczenie równorzędne. Dyrektor KIS nie zgodził się z tym twierdzeniem argumentując, że „nabywca – dokonując ich zakupu – jest bardziej zainteresowany nabyciem płyty DVD. Należy wskazać, że na płycie jest 95 minut projekcji, a w książce jedynie możemy zapoznać się z krótkim opisem filmu, obsadą występującą w rolach głównych i osobami biorącymi udział przy produkcji filmu oraz wypowiedziami osób, związanymi z tematyką filmu”.
Taki sposób procedowania z wnioskami o wydanie wiążącej informacji stawkowej czyni ten instrument dość atrakcyjnym, gdyż zdejmuje z wnioskodawcy ciężar ustalenia okoliczności faktycznych, w tym np. dokonania oceny oczekiwań konsumenta.
