Pojęcie „transakcji kontrolowanej” wciąż przysparza wiele problemów. Wydawać by się mogło, że wydanie interpretacji ogólnej rozwiąże sprawę, tak się jednak nie stało. Teoria to jedno, a praktyka i rzeczywistość biznesowa to co innego, dlatego nie powinno dziwić, że co jakiś czas pojawiają się nowe wątpliwości w zakresie zastosowania definicji transakcji kontrolowanej.
Obecnie jedną z najczęściej analizowanych transakcji pod kątem spełnienia definicji transakcji kontrolowanej jest dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p transakcje kontrolowane są to „identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań”.
Ponadto w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 grudnia 2021 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej podkreślono, że legalna definicja transakcji kontrolowanej zawiera 3 elementy, których łączne wystąpienie oznacza, że podejmowane działania stanowią taką transakcje. Wśród elementów wymienia się:
- Występowanie działań o charakterze gospodarczym.
- Identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron.
- Ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.
Zgodnie z interpretacją ogólną działania o charakterze gospodarczym charakteryzują się celem zarobkowym, rozumianym jako zamiar osiągnięcia zysku. Nieistotny jest rezultat działania a jedynie zamiar stron, który spowodował podjęcie działania. Ponadto realizowane działania nie muszą mieć charakteru ciągłego. Mogą być to zarówno działania o charakterze jednorazowym, ale i te rozciągnięte w czasie. Przykładem takiego działania jest np. restrukturyzacja działalności gospodarczej.
W kwestii identyfikacji działania na podstawie rzeczywistych zachowań stron, na zachowanie patrzeć należy w sposób szeroki. Pojęcie to może oznaczać zarówno działanie jak i zaniechanie. Kluczowe jest natomiast to, aby były one rzeczywiste. Przy ocenie rzeczywistego charakteru zachowań należy wziąć pod uwagę przede wszystkim istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych danego działania. Rzeczywistość zachowań oceniana jest na podstawie faktycznych działań. Przesłanka ta jest szczególnie ważna w sytuacji, gdy rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej jest niezgodny z postanowieniami obowiązujących umów pisemnych albo kiedy umowy pisemne nie zostały zawarte.
Analizując natomiast czy warunki zostały narzucone lub ustalone w wyniku powiązań należy zauważyć, że samo istnienie powiązań nie determinuje występowania transakcji kontrolowanej. W przypadku analizy czy mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną kluczowe jest to aby warunki działań o charakterze gospodarczym zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Nie oznacza to jednak, że transakcji muszą bezpośrednio dokonywać podmioty powiązane, istotne jest to, że istniejące powiązania miały wpływ na ustalenie treści działań.
Analizując kwestię dobrowolnego umorzenia udziałów pomiędzy podmiotami powiązanymi, które zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika może nastąpić bez wynagrodzenia, przez pryzmat wskazanych powyżej cechy transakcji kontrolowanej, trafiamy na pewien zgrzyt. Przedmiotem sporu jest ocena czy do umorzenia udziałów dochodzi w wyniku powiązań pomiędzy Spółką a jej wspólnikami.
Rozważania te były przedmiotem licznych wniosków o interpretacje indywidualne. Wiele z nich swoje zakończenie miało przed NSA, który wskazywał, że dobrowolne umorzenie bez wynagrodzenia może stanowić transakcję kontrolowaną.
Pomimo to stanowisko w niniejszej sprawie wciąż nie było jednolite, w związku z czym podatnicy dalej nie mieli pewności czy umorzenie takie należy klasyfikować jako transakcje kontrolowaną, a co za tym idzie czy transakcja taka powinna zostać objęta przepisami o cenach transferowych.
W ostatnim czasie pojawiły się jednak dwa wyroki NSA z 6 marca 2025 roku o sygn. II FSK 772/22 oraz z 19 marca 2025 o sygn. II FSK 791/22, które wydaje się, ugruntowały stanowisko na niekorzyść podatnika. O ile szczegółowego wnioskowania NSA w sprawie II FSK 791/22 wciąż nie znamy, z uwagi na to że uzasadnienie wyroku dotychczas nie zostało opublikowane, o tyle w sprawie o sygn. II FSK 772/22 NSA wskazał, że:
„sąd pierwszej instancji błędnie wywiódł, że do umorzenia udziałów nie dochodzi na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Umorzenie udziałów powinno być traktowane jako sztuczna (wynikająca z powiązań) modyfikacja praw korporacyjnych i majątkowych w spółce. W stanie faktycznym sprawy nie opisano jednoznacznie dlaczego ww. udziałowiec zrezygnował z możliwości odpłatnego zbycia udziałów, ale na przyjęcie nieodpłatności transakcji mogła mieć wpływ jego relacja spółka – udziałowiec. (…) Sąd pierwszej instancji, pomimo uznania, że umorzenie udziałów może być traktowane jako działanie o charakterze gospodarczym wadliwie uznał, że dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, dokonane między podmiotami powiązanymi, nie jest transakcją kontrolowaną, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.”
W opinii Sądu pierwszej instancji spółka umarzająca udziały nabywa je w celu ich umorzenia, a więc ich prawnego unicestwienia. Unicestwienie to polega na wygaśnięciu wszelkich praw wynikających z umarzanych udziałów (także tych o charakterze majątkowym i korporacyjnym). Sąd podkreślił także, że dobrowolne umorzenie jest szczególnym zdarzeniem prawnym składającym się z czynności zarówno prawnych jak i faktycznych, ponadto umorzenie takie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Z powyższego, Sąd pierwszej instancji powziął, że do umorzenia:
”nie dochodzi bowiem na skutek działań spółki i wspólnika, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Rzeczywisty przebieg transakcji dobrowolnego umorzenia udziałów wspólnika nie może być identyfikowany na podstawie faktycznych zachowań stron, skoro musi mieć oparcie we wcześniejszej umowie spółki, a przepisy k.s.h., nie zabraniają, a wręcz umożliwiają, umorzenie bez wynagrodzenia, jeśli tylko zainteresowany wspólnik wyrazi na to zgodę, i to niezależnie od tego czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ma miejsce między podmiotami powiązanymi, czy niepowiązanymi.”
W opinii NSA:
„w specyfice planowanej transakcji istotne są powiązania pomiędzy nim [udziałowcem – wtrącenie autora], a spółką na płaszczyźnie majątkowej i korporacyjnej. Na takiej płaszczyźnie, co do zasady, nietypowe jest, aby udziałowiec (wspólnik) godził się na dobrowolne nieodpłatne zbycie udziałów. Nieodpłatnie wyzbywa się on bowiem majątku w postaci uprawnień do przyszłych dywidend, czy zwrotu kosztów poniesionych na nabycie udziałów. W wyniku takiej nieodpłatnej transakcji pozostali udziałowcy (wspólnicy), w sprawie drugi udziałowiec (z 50% udziałem) uzyskuje nie tylko zwiększenie, ale pełnię, swych praw korporacyjnych i majątkowych w spółce. W konsekwencji może rzutować na organy spółki i jej przyszłą działalność gospodarczą.”
Kwestia uznania umorzenia udziałów bez wynagrodzenia jako transakcji kontrolowanej ma ogromne znaczenie z uwagi na objęcie tego rodzaju transakcji reżimem cen transferowych, a co za tym idzie, w niektórych przypadkach, także analizą cen transferowych.
W praktyce problematyczne dla podatników, może okazać się udowodnienie rynkowego charakteru dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia oraz sporządzenie samej analizy z uwagi na to, że transakcja taka ma miejsce wyłącznie w relacjach spółka – wspólnik i nie występuje na tzw. wolnym rynku. Pomimo to, biorąc pod uwagę aktualne orzecznictwo i ryzyka związane z niewywiązaniem się z obowiązków w zakresie cen transferowych, rekomendujemy rozważenie sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Tak więc, jeżeli Ty lub Spółka, w której udziałowcem jesteś, dokonywaliście dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia skontaktuj się z nami poprzez formularz kontaktowy poniżej. Sprawdzimy, w jaki sposób możemy Ci pomóc.
