Umowa deweloperska jest umową pomiędzy nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku, a następnie ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na nabywcę. Natomiast cesja umowy deweloperskiej to przeniesienie praw i obowiązków z niej wynikających na inną osobę w zamian za stosowną opłatę. Przedmiotem cesji jest tym samym prawo do zawarcia umowy przyrzeczonej – umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego.  

W aspekcie podatkowym, cesja umowy deweloperskiej od lat budzi liczne wątpliwości w zakresie kwalifikacji i opodatkowania tego rodzaju umów na gruncie podatku VAT.  

Wobec powstałych wątpliwości i niejednolitej linii interpretacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skierował do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego pytanie o prawidłową kwalifikację tego rodzaju transakcji jako dostawę towarów lub świadczenie usług (por. postanowienie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1661/20, postanowienie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. I FSK 242/23, postanowienie z dnia 23 listopada 2023 r., sygn. I FSK 356/23).  

Do dnia publikacji niniejszego artykułu Naczelny Sąd Administracyjny nie wydał jeszcze przedmiotowej uchwały. Uchwała NSA w poszerzonym 7 osobowym składzie powinna wywrzeć znaczący wpływ na ujednolicenie rozbieżnej linii interpretacyjnej, co do kwalifikacji cesji umowy.  

Warto zatem przeanalizować dotychczasowe podejście organów podatkowych i sądów administracyjnych do tego rodzaju umów.  

Najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych  

Naczelny Sąd Administracyjny 24 czerwca 2024 r. wydał wyrok w składzie siedmiu sędziów (sygn. I akt FSK 1661/20), mocą którego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 września 2020 roku (I SA/Sz 441/20) (sygn. I SA/Sz 441/20). Przy czym wskazać należy, że mimo, iż wyrok zapadł w składzie 7 sędziów, nie jest równoważny uchwale podejmowanej w takim składzie. Trudno ocenić, czy wyrok ten wpłynie na treść uchwały NSA, jednak niewątpliwie do czasu jej podjęcia może stanowić pewne wytyczne dla organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych.  

Warto również dodać, że nie zostało jeszcze opublikowane uzasadnienie wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1661/20, a przytaczane poniżej tezy płynące z tego wyroku wynikają z uzasadnienia ustnego.  

W wyroku tym NSA uznał, że cesja praw i obowiązków z umowy deweloperskiej nie ma na tyle silnego związku z dostawą lokalu mieszkalnego, aby uznać, że mamy do czynienia z dostawą towaru. W ocenie NSA zatem cesja taka stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, czyli 23%. 

Istotne uwagi NSA poczynił w zakresie podstawy opodatkowania. Sąd uznał, że w przypadku cesji odpłatność wyraża się jedynie w wynagrodzeniu cedenta należnym od cesjonariusza w postaci „odstępnego”. Tym samym zwrot dokonanych przez cedenta wpłat (zaliczek/zadatków) przez cesjonariusza nie powinien być wliczany do podstawy opodatkowania. Jednocześnie NSA wskazał, że zmiana strony umowy deweloperskiej w zakresie wpłaconych już kwot może wymagać korekty dokonanych rozliczeń udokumentowanych fakturami zaliczkowymi wystawionymi przez sprzedawcę na cedenta. 

Również w wyroku z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 2007/19 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że cesja umowy deweloperskiej nie polega na dokonaniu dostawy nieruchomości, a spółka działająca w roli cedenta działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, dla którego obrót uprawieniami wynikającymi z ww. umów stanowi przedmiot działalności gospodarczej. W tej sytuacji celem spółki nie jest dokonywanie dostaw nieruchomości, lecz udział w tych transakcjach w charakterze usługodawcy. Zdaniem NSA, działania te stanowią formę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, gdyż ich efektem jest zawiązanie się stosunków prawnych z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości lub umów deweloperskich z udziałem nowych nabywców nieruchomości, którzy dotychczas nie występowali jako podmioty uprawnione na podstawie umów przedwstępnych lub umów deweloperskich.  

Tym samym NSA wskazał, że trafna jest argumentacja organu, podniesiona w skardze kasacyjnej i w zaskarżonej interpretacji, że czynności skarżącej spółki same w sobie nie skutkują przeniesieniem prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel. Okoliczność ta w świetle postanowień art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi przesłankę wyłączającą możliwość uznania cesji umowy deweloperskiej za dostawę nieruchomości, a należy ją traktować jako świadczenie usług. 

Również w tym wyroku, NSA odniósł się do kwestii ustalenia właściwej stawki podatku dla cesji umowy. NSA wskazał bowiem, że:

„kwota stanowiąca zapłatę za usługę zbycia uprawnień z umowy przedwstępnej lub umowy deweloperskiej powinna być opodatkowana według stawki 23%. Przez zapłatę tę należy rozumieć kwotę, uzyskaną jako dodatkowe wynagrodzenie za samą cesję uprawnień z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej. Stawka ta nie powinna mieć zastosowania do kwot uiszczanych na rzecz skarżącej spółki przez nabywcę nieruchomości tytułem zapłaty zaliczek zapłaconych przez skarżącą na poczet ceny nieruchomości. Dotyczy to sytuacji, gdy umowa cesji przewidywać będzie przejście na nabywcę uprawnienia do zaliczek na poczet ceny, które były uiszczone przez skarżącą spółkę na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości lub umowy deweloperskiej. Rozlicznie tych kwot powinno nastąpić z zastosowaniem zwolnienia od podatku lub stawki 8%, gdyż kwoty te stanowić będą zapłatę ceny za nieruchomość a nie zapłatę za usługę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.” 

Również w wyroku z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2123/22 (orzeczenie prawomocne), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że:

„DKIS prawidłowo zakwalifikował transakcję (czynność przeniesienia w ramach umowy cesji praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy przedwstępnej) między Spółką jako cedentem a jej kontrahentem jako cesjonariuszem jako świadczenie usługi. W konsekwencji, dokonanie przez Spółkę cesji praw i obowiązków do Umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości stanowi usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich za wynagrodzeniem, a nie dostawę towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tym samym zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, jako że to zwolnienie może dotyczyć jedynie dostawy towarów.” 

W wyroku tym jednak, WSA w Warszawie nie odniósł się do sposobu ustalania podstawy opodatkowania w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku do zaliczek na poczet ceny nieruchomości, które w wyniku cesji przechodzą na nabywcę, a która uiściła spółka będąca cedentem.  

Zwracamy jednak uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko dotyczące kwalifikacji cesji praw do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości nie jest jednolite.  

Wskazane powyżej, obecnie prezentowane stanowisko jest skutkiem wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-692/17. W wyroku tym TSUE uznał, że warunkiem uznania czynności cesji za dostawę towaru (nieruchomości) jest władanie przez cedenta tą nieruchomością (rozporządzanie nią jak właściciel) w momencie dokonywania cesji. 

To właśnie ta okoliczność zdaniem sądów przesądza o braku możliwości przypisania umowie cesji cech dostawy nieruchomości, a w konsekwencji rodzi konieczność traktowania cesji jako świadczenia usług.  

Wskazać bowiem należy, że we wcześniejszych wyrokach sądów administracyjnych wyrażane było odmienne stanowisko co do kwalifikacji cesji umowy deweloperskiej.  

Zdaniem części sądów, cesja powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów i podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla umowy sprzedaży nieruchomości będącej przedmiotem cesji. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1669/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. I FSK 1974/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1732/18.  

Stanowisko organów podatkowych  

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentuje stanowisko, zgodnie z którym cesja praw i obowiązków z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości kwalifikowana powinna być jako świadczenie usług na gruncie VAT. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach: z dnia 21 maja 2021 r., znak 0114-KDIP1-1.4012.186.2021.1.RR, z dnia 28 lutego 2022 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.316.2024.1.DS, z dnia 19 września 2023 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.547.2023.3.KO, znak 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR, z dnia 18 lipca 2024 r. 

Zdaniem organów podatkowych, przeniesienie przez cedenta praw i obowiązków określonych w przedwstępnych umowach sprzedaży na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza) jest świadczeniem, za które cedent otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej cedent zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki cedenta, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie cesji wynagrodzenia.  

Pomiędzy tymi podmiotami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT. 

W konsekwencji organy uznają, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczonej usługi podlega opodatkowaniu stawką 23%.  

Ustalenie podstawy opodatkowania i stawki podatku  

Wskazać należy, że konsekwencją powyższego rozbieżnego stanowiska jest również problem z ustaleniem podstawy opodatkowania i właściwej stawki podatku VAT, głównie w kontekście zaliczenia wpłaconych zaliczek na poczet ceny za lokale.  

Usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT wynoszącą 23% (zob. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 ustawy o VAT).  

Z kolei odpłatna dostawa nieruchomości w określonych przypadkach może korzystać z preferencyjnego opodatkowania lub nawet zwolnienia z opodatkowania. Jeżeli bowiem jest to czynność związana z dostawą lokalu mieszkalnego, to mogłaby zostać opodatkowana 8% stawką VAT (jako dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym) lub w przypadku ziszczenia się przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT – mogłaby zostać zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT.  

W tej kwestii ponownie brak jest jednolitego podejścia.  

Zdaniem organów podatkowych, cała kwota wynagrodzenia przekazywanego przez cesjonariusza cedentowi za przeniesienie praw do zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu stanowi wynagrodzenie ze świadczoną usługę, które podlega opodatkowaniu stawką 23%. Organy podatkowe nie dokonują rozróżnienia wynagrodzenia na kwotę stanowiącą „odstępne” czy prowizję należną cedentowi od kwot zaliczek, które są zawarte w tym wynagrodzeniu, a które cedent wpłacił deweloperowi i które zostają zaliczone na poczet ceny sprzedaży lokalu na rzecz nowych nabywców (por. interpretacja z dnia 6 czerwca 2023 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.168.2023.2.MC, interpretacja z dnia 28 lutego 2022 r., znak 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR).  

Z kolei jak już wskazano powyżej, w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o ile sama usługa (polegająca na cesji uprawnień) podlega opodatkowaniu stawką 23%, to stawka ta nie powinna mieć zastosowania do kwot uiszczanych przez nabywcę nieruchomości tytułem zapłaty zaliczek zapłaconych przez cedenta na poczet ceny nieruchomości. Zwrot kwot zaliczek ma charakter wtórny i stanowi rozliczenie finansowe stron, które powinno być neutralne podatkowo, tym samym powinno podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla danej nieruchomości (zatem może to być zarówno 23%, jak i 8% lub zwolnienie podatkowe).  

Rozliczenie cesji powinno znaleźć odzwierciedlenie w dokumentach finansowych stron transakcji. Brak jednolitego stanowiska zarówno co do samej kwalifikacji podatkowej transakcji między stronami, a w konsekwencji niepewność co do właściwej stawki podatku może rodzić problemy z prawidłowym wystawieniem faktur między stronami. Ponadto, należy mieć na uwadze, że ewentualne zakwestionowanie wybranego sposobu działania przez strony umów (a należy pamiętać, że stron jest kilka bowiem uczestnikami tego procesu są zarówno deweloper, pierwszy nabywca – cedent, jak i drugi nabywca – cesjonariusz) może prowadzić zarówno do zarzutu zaniżenia podatku, jak i zarzutu nieuprawnionego odliczenia podatku. Wątpliwości może budzić również  

Wobec licznych wątpliwości, zarówno do kwalifikacji umowy cesji, jak i problemów z rozliczeniem transakcji między stronami, wydaje się, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnie trwający od wielu lat spór. Otwartym jednak pozostaje pytanie, czy NSA w poszerzonym składzie odniesie się do kwestii ustalania podstawy opodatkowania i rozliczeń między stronami. Jeżeli Sąd ograniczy się wyłącznie do zajęcia stanowiska, co do kwalifikacji podatkowej cesji umowy deweloperskiej, wydaje się, że problem pozostanie niejako nierozwiązany w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia uwzględniającego przejście praw do zaliczek. Warto zatem śledzić proces administracyjny w przytoczonych sprawach, wyrażając nadzieję na zajęcie się przez Naczelny Sąd Administracyjny tym zagadnieniem w szerokim kontekście.