Zgodnie z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych przez tzw. podmioty krajowe, a więc podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w danym roku podatkowych podmioty te:

1. nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6 (tzw. zwolnienie podmiotowe),
2. nie korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a (tzw. zwolnienie na podstawie decyzji o wsparciu i zezwolenia strefowego),
3. nie poniosły straty podatkowej.

Dotychczas, z uwagi na istniejące interpretacje indywidualne w zakresie wpływu decyzji o wsparciu czy zezwolenia strefowego na stosowanie zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji, nie budziło ono większych wątpliwości w tym zakresie. Zamieszanie w tej kwestii wywołała niestety interpretacja z 31 maja 2024 o nr 0111-KDIB1-3.4010.178.2024.1.MBD.

Dotychczasowe stanowisko

Jak dotąd organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych uzależniały stosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie decyzji o wsparciu z uzyskaniem dochodu, który podlegałby zwolnieniu na mocy uzyskanej decyzji. Wskazywały one, że nawet posiadając decyzje o wsparciu, ale nie osiągając dochodu z działalności zwolnionej określonej w decyzji, podatnicy nie korzystają z decyzji o wsparciu, a więc przy spełnieniu reszty przesłanek o których mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p., mogą oni skorzystać ze zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS:

• z dnia 16 lutego 2024 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.675.2023.2.JKU: „spełniony jest warunek konieczny do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, określony w  11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. z uwagi na fakt niekorzystania przez Państwa w danym roku ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i nie wykazania w deklaracji CIT-8S w poz. 26 dochodu z działalności określonej w decyzjach o wsparciu, lecz straty z działalności określonej w decyzjach o wsparciu (poz. 28) niezależnie od tego jak przedstawiałoby się indywidualne rozliczenie podatkowe wynikające z poszczególnych decyzji o wsparciu.”
• z dnia 19 lutego 2020 roku o nr 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS: „jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, warunek określony w  11n pkt 1 lit. bu.p.d.o.p. należy interpretować literalnie, tj. warunek ten jest spełniony o ile żadna ze stron transakcji kontrolowanej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu i skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego tj. wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez którąkolwiek ze stron transakcji, sprawia, iż warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie jest spełniony.”
• z dnia 19 listopada 2020 r. o nr 0111-KDIB1-2.4010.414.2020.1.MS: „jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, warunek określony w  11n pkt 1 lit. bu.p.d.o.p. należy interpretować literalnie, tj. warunek ten jest spełniony o ile żadna ze stron transakcji kontrolowanej nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu i skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego tj. wyłączenie tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przez którąkolwiek ze stron transakcji, sprawia, iż warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. nie jest spełniony.”

Ponadto podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 12 kwietnia 2023 r. o nr 0111-KDIB1-3.4010.29.2023.1.JKU strata strefowa nie jest uznawana za stratę podatkową.

Stanowisko odmienne

Dnia 31 maja 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretacje indywidualną o nr 0111-KDIB1-3.4010.178.2024.1.MBD, w której ponownie analizowana była kwestia wpływu decyzji o wsparciu na zwolnienie ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla podmiotów krajowych. Tym razem jednak, stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji jest zgoła odmienne od dotychczas przyjętego.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazał, że Spółka w roku 2022 kontynuowała długoletnie, przekraczające ustawowe progi, transakcje finansowe z podmiotem powiązanym. Uzyskane pożyczki związane były z działalnością gospodarczą podmiotu powiązanego i nie były związane z działalnością strefową. Ponadto zarówno w 2022 roku jak i w latach następnych Wnioskodawca jak i jego podmiot powiązany spełniali i będą spełniać wymogi wskazane w art. 11n pkt 1 lit. a i c u.p.d.o.p. tj. są i będą rezydentami Polski, nie korzystają i nie będą korzystać ze zwolnienia z art. 6 u.p.d.o.p. oraz nie ponieśli starty podatkowej.

Wnioskodawca w 2018 roku uzyskał decyzję o wsparciu jednakże dopiero w 2022 r. rozpoczął inwestycję związaną z uzyskaniem ww. decyzji. Podkreślił natomiast, że w 2022 roku nie skorzystał ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., ponieważ nie osiągnął dochodu z działalności objętej decyzją o wsparciu. Możliwe, że w latach następnych również taka sytuacja nastąpi (tj. nie będzie dochodu objętego decyzją o wsparciu).

Podmiot powiązany z tych zwolnień nie korzystał i nie planuje korzystać. Nie posiada on bowiem ani decyzji o wsparciu ani nie działa w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca powziął wątpliwość:

1. Czy w sytuacji gdy nie osiągnął i nie osiągnie dochodu z działalności strefowej, a więc nie skorzysta z art. 17 ust. 1 pkt 34au.p.d.o.p., to czy może on skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1u.p.d.o.p.?
2. Czy, jeśli w przyszłości osiągnie dochód z działalności strefowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., to dla opisanych w stanie faktycznym transakcji nadal będzie mógł korzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1u.p.d.o.p.?

W opinii Wnioskodawcy, opierając się na literalnym brzmieniu przepisów, będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. zarówno w odniesieniu do pytania 1 jak i 2.

Dyrektor KIS nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Wnioskodawcy

W opinii organu: „zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 34a u.p.d.o.p. jest zwolnieniem wynikającym z mocy prawa i ma charakter obligatoryjny. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość wyboru, tj. skorzystania lub nieskorzystania ze zwolnienia, dałby temu wyraźny wyraz w treści ustawy, poprzez posłużenie się stwierdzeniem: „wolne od podatku mogą być” w miejsce stwierdzenia: „wolne od podatku są”. Zatem sformułowanie użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p., „wolne od podatku dochodowego są: (…)”, jest wyrażone w sposób rozkazujący (imperatywny), czyli przyznający zwolnienie bezdyskusyjnie i obligatoryjnie. Podatnik nie ma wyboru, czy skorzysta, czy też nie skorzysta ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli posiada ważną decyzję o wsparciu”

Ponadto organ podkreślił, że w sytuacji posiadania przedmiotowej decyzji brak dochodów podlegających zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., nie uprawnia do stwierdzenia, że Spółka nie korzysta ze zwolnienia. Z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę ważnej decyzji o wsparciu na realizacje inwestycji, Spółka z mocy prawa, obligatoryjnie, korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p.

Stanowisko wyrażone przez Dyrektora KIS we wskazanej powyżej interpretacji stanowiło stanowisko odmienne od dotychczas prezentowanych.

Nic nie jest jednak przesądzone gdyż, Dyrektor KIS 17 czerwca 2024 roku w interpretacji indywidualnej o nr 0114-KDIP2-2.4010.137.2024.2.RK ponownie wrócił do wcześniejszego stanowiska.

Organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że „sam fakt otrzymania zezwolenia w związku z działalnością na terenie SSE nie może pozbawiać możliwości skorzystania z wyłączenia obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. W ocenie Wnioskodawcy, jedynie faktyczne skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego, tj. zastosowanie zwolnienia do dochodu z działalności na terenie SSE przez którąkolwiek ze stron transakcji, sprawia, iż warunek określony w art. 11n pkt 1 lit. b UPDOP nie jest spełniony.”

Powstaje więc pytanie czy stanowisko wyrażone w interpretacji z 31 maja 2024 roku to jednorazowa anomalia i błąd przy pracy czy być może jest to oznaka nadchodzących zmian interpretacyjnych?

Utrzymanie linii interpretacyjnej mówiącej o tym, że samo posiadanie decyzji o wsparciu czy zezwolenia strefowego bez względu na realne korzystanie ze zwolnienia dochodu z nich wynikającego, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia z art. 11n pkt 1, może nieść dotkliwe w skutkach konsekwencje dla podmiotów, które dotychczas skorzystały ze zwolnienia ze sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 56c k.k.s. za brak sporządzenia dokumentacji cen transferowych pomimo obowiązku, grozi kara grzywny do 720 stawek dziennych, natomiast w przypadku sporządzenia dokumentacji po terminie – kara grzywny do 240 stawek dziennych. Ponadto, biorąc pod uwagę pięcioletni okres przedawnienia, kara z tego tytułu może być nałożona za kilka lat wstecz, co m.in. dla członków zarządu takich podmiotów może nieść ogromne konsekwencje finansowe.