Jednym ze środków dowodowych, po jaki sięgają organy podatkowe w toku kontroli czy postępowania podatkowego, jest dowód z opinii biegłego. Przeprowadzenie tego dowodu ma na celu określenie wartości rynkowej rzeczy lub praw majątkowych w sytuacji, gdy organ kwestionuje wartość przedmiotu umowy (np. darowizny środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej) przyjętą przez strony tej umowy. 

Praktyka pokazuje, że prawidłowe przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sprawia trudności organom podatkowym. Dlatego podatnicy w ramach prowadzonych wobec nich procedur podatkowych powinni dokładnie patrzeć organom podatkowym na ręce.  

Procedura przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego 

Procedura przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego została uregulowana w przeważającej mierze w przepisach Ordynacji podatkowej. W ustawie tej znajdziemy przepisy dotyczące:  

• uprawnienia organu do przeprowadzenia tego dowodu (art. 197 o.p.),  
• obowiązków organu w zakresie zawiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu (art. 190 § 1 o.p.), 
• uprawnienia strony postępowania w toku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 190 § 2 o.p.). 

Jednak nie należy zapominać, że procedurę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego regulują dodatkowe przepisy materialnoprawne. Przykładem takiego przepisu jest art. 19 ust. 4 ustawy o PIT (analogicznie art. 14 ust. 3 ustawy o CIT).  

Organ podatkowy kwestionując wartość przedmiotu umowy powinien zatem uwzględnić nie tylko przepisy proceduralne, ale również przepisy materialnoprawne pozostające w ścisłym związku z przepisami Ordynacji podatkowej.  

Krok 1. – Wezwanie stron umowy do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej  

W sytuacji, gdy organ kwestionuje wartość przedmiotu umowy obowiązany jest wdrożyć tryb weryfikacji tej wartości, przy czym najpierw podejmowane są próby uzyskania swoistego „konsensusu”. 

Z przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o PIT wynikają przesłanki, jakie muszą być spełnione, aby organ uzyskał uprawnienie do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem określenia wartości rynkowej przedmiotu umowy.  

Pierwszą przesłanką jest obowiązek wezwania stron umowy do zmiany kwestionowanej wartości przedmiotu umowy lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. 

Jak stwierdził NSA w wyroku z 7 marca 2019 r. (II FSK 853/17):

„Wezwanie to ma na celu umożliwienie stronie postępowania podanie innej wartości zbywanej rzeczy niż widniejąca na umowie, bądź też przekonanie organu, że cena ta jest adekwatna do warunków, w których transakcja się odbyła, choć może obiektywnie odbiegać od wartości rynkowej. Tym samym, strona w razie zmiany ceny, bądź przekonania organu, że cena odzwierciedlała wartość nieruchomości, unika ryzyka ponoszenia dodatkowych wydatków związanych z kosztami opinii biegłego. (…) wezwanie strony umowy, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., nie jest celem samym w sobie, lecz ma zapewnić stronie postępowania podatkowego ochronę jej praw, w tym prawa do czynnego udziału w postępowaniu, jak również możliwość uniknięcia skutków związanych z prowadzeniem dowodu z opinii biegłego, w tym ewentualnej konieczności ponoszenia wydatków z tym związanych”.

Tym samym przepis art. 19 ust. 4 ustawy o PIT jest przykładem zapewnienia stronie gwarancji procesowych w toku postępowania.  

Z kolei w wyroku z 21 października 2022 r. (II FSK 454/20) NSA stwierdził:

„Organ podatkowy nie ma więc prawa do dokonania oszacowania wartości nieruchomości, prawa majątkowego lub innej rzeczy, jeżeli wcześniej nie wezwał podatnika do podwyższenia ceny lub złożenia wyjaśnień dotyczących określonej w umowie ceny”.  

Krok 2. – Uzyskanie stanowisk stron umowy 

Organ podatkowy musi dysponować odpowiedziami wszystkich stron umowy, a nie jedynie strony postępowania podatkowego. Strony umowy mogą podtrzymać cenę widniejąca w umowie, wskazać przyczyny uzasadniające podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (wyjaśnienia te powinny podlegać swobodnej ocenie) lub nie odpowiedzieć na wezwanie organu w wyznaczonym terminie. Bez spełnienia tego obowiązku, organ podatkowy nie może dopuścić dowodu z opinii biegłego.  

Krok 3. – Określenie wartości przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego 

Dopiero bezskuteczność wezwania, przejawiająca się nieudzieleniem odpowiedzi przez strony umowy, niedokonaniem zmiany wartości lub niewskazaniem przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znaczenie odbiegającej od wartości rynkowej, uzasadnia ustalenie wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłego (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2517/19). 

O prawie powołania biegłego w trybie art. 197 o.p. można mówić dopiero w momencie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o PIT: 

1. wystosowanie wezwań do stron umowy o zmianę wartości (ceny) lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie wartości (ceny) znacznie odbiegającej od wartości rynkowej,
2. uzyskanie przez organ stanowisk wszystkich stron umowy bądź udokumentowanie próby uzyskania tych stanowisk (w przypadku, gdy strony nie odpowiadają na wezwanie organu w wyznaczonym terminie). 

Spełnienie wszystkich powyższych przesłanek pozwala organowi określić wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z uwzględnieniem opinii biegłego. Należy zwrócić uwagę na treść art. 22g ust. 16 ustawy o PIT, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. 

Jeżeli opinia biegłego nie zostanie podważona przez stronę postępowania to organ podatkowy nie może dokonać odmiennych ustaleń (tj. ustalić innej wartości przedmiotu umowy) niż wynika to z wiadomości specjalnych biegłego (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2019 r., II FSK 2803/17).  

Podatnicy (jak również organy podatkowe) powinni pamiętać, że zachowanie procedury wynikającej z art. 19 ust. 4 ustawy o PIT rzutuje na prawidłowość przeprowadzenia postępowania podatkowego. Dokonanie ustaleń faktycznych wbrew trybowi uregulowanemu w ww. przepisie jest jednoznaczne z naruszeniem naczelnych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy materialnej, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, czy zasady swobodnej oceny dowodów.