Umowa wspólnego przedsięwzięcia, umowa konsorcjum, czy inna umowa o podobnym charakterze mieści się w szerokiej definicji „transakcji kontrolowanej”, o której mowa na gruncie przepisów regulujących tematykę cen transferowych obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Jeżeli taka umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi i zostanie przekroczony próg transakcyjny, wówczas podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Brzmi banalnie, prawda? Niestety, z praktycznego punktu widzenia analiza obowiązku dokumentacyjnego oraz sporządzenie lokalnej dokumentacji cen transferowych dla transakcji umowy konsorcjum na gruncie przepisów obowiązujących od 2019 r. nie jest już taka oczywista.

Jak było?

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. ustawodawca wprost wskazał jako transakcję lub inne zdarzenie mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika zawartą w roku podatkowym umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze. Jeżeli wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekroczyła równowartość 50 000 euro, wówczas strony tej umowy zobowiązane były do sporządzenia dokumentacji podatkowej. Odrębny limit kwotowy obowiązywał podatników zawierających takie umowy z tzw. podmiotami rajowymi. W takim przypadku obowiązek sporządzenia dokumentacji powstał, gdy wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie (lub przewidywana na dzień zawarcia umowy w przypadku jej braku) przekroczyła równowartość 20 000 euro.

Jak jest?

W przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca 2018 r., na gruncie przepisów obowiązujących od 2019 r. ustawodawca nie stanowi wprost, że umowa wspólnego przedsięwzięcia, umowa konsorcjum czy inna umowa o podobnym charakterze zawierana pomiędzy podmiotami krajowymi stanowi transakcję kontrolowaną. Jedynie w stanie prawnym obowiązującym do końca 2020 r. wskazane umowy wymagały udokumentowania, jeżeli zawarte były z tzw. podmiotami rajowymi a wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia przekroczyła 100 tys. PLN lub równowartość tej kwoty.

Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju umowy są obecnie poza regulacjami o cenach transferowych. W interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2022 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.644.2022.1.AW) Dyrektor KIS potwierdził, że umowa konsorcjum stanowi transakcję, która podlega obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Choć przytoczona interpretacja nie dotyczy wprost analizowanego zagadnienia (sposobu określenia wartości transakcji dla umowy konsorcjum), lecz zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji na podstawie art. 11n pkt 6 updop, to zawiera kilka interesujących wskazówek.

Jak ustalić wartość transakcji?

Bezpośrednią konsekwencją tego, że umowa konsorcjum nie została wymieniona w przepisach dot. cen transferowych jest to, że ustawodawca nie ustanowił dla niej odrębnego limitu kwotowego, który byłby brany pod uwagę przy analizie obowiązku sporządzenia dokumentacji. To z kolei rodzi kolejne problemy natury praktycznej, mianowicie jakie wartości należy odnosić do progów dokumentacyjnych? Możliwe jest bowiem ustalenie wartości transakcji kontrolowanej na podstawie:

• łącznej wartości realizowanego przedsięwzięcia lub
• wartości wynikającej z wystawionych faktur dot. danego roku podatkowego.

W przypadku pierwszej opcji należałoby uznać, że umowa konsorcjum zawarta przez podmioty powiązane wymaga udokumentowania, jeżeli wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia, zawarta w umowie, przekracza próg dokumentacyjny. Zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia (umowy konsorcjum) należałoby uznać za inną transakcję niż wskazane w art. 11k ust. 2 pkt 1-3 updop, w związku z czym za właściwy należałoby uznać limit 2 mln PLN.

Z kolei zgodnie z drugą opcją, wobec braku szczególnych uregulowań, możliwe jest odniesienie wartości transakcji do ogólnych norm regulujących progi dokumentacyjne dla określonych rodzajów transakcji (zawartych w art. 11k ust. 2 updop), biorąc pod uwagę rodzaj transakcji wykonywanej w ramach umowy konsorcjum. Tym samym przy określaniu wartości transakcji należałoby brać pod uwagę wartość wynikającą z faktur wystawionych w roku podatkowym przez partnera konsorcjum na rzecz podmiotu powiązanego (lidera konsorcjum) z tytułu rozliczeń w ramach zawartych umów i następnie porównać łączną wartość wystawionych faktur z progiem dokumentacyjnym właściwym dla danej transakcji.

Przykładowo, jeżeli w ramach umowy konsorcjum realizowane jest przedsięwzięcie budowlane dla zamawiającego, to wartość transakcji powinna być określona na podstawie faktur wystawionych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum, rozliczającego się z zamawiającym. Jeżeli wartość wystawionych przez partnera faktur z tytułu zrealizowanych w roku podatkowym usług budowalnych przekroczy próg 2 mln PLN, właściwy dla transakcji usługowej, wówczas podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia dokumentacji.

Z przytoczonej interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2022 r. wynika, że w przypadku powstania obowiązku dokumentacyjnego przedmiotem dokumentacji powinna być transakcja zawarcia umowy konsorcjum (która powinna zawierać sposób rozliczenia pomiędzy członkami konsorcjum), a nie zawarcie umowy pomiędzy liderem a zamawiającym. Skoro transakcją kontrolowaną jest umowa konsorcjum, a nie umowa zawarta przez lidera konsorcjum z zamawiającym, to wątpliwe jest określanie wartości transakcji na podstawie łącznej wartości realizowanych przedsięwzięć na rzecz zamawiającego. Nie bez znaczenia jest również przyznanie pierwszeństwa przez ustawodawcę otrzymanym lub wystawionym fakturom dot. danego roku podatkowego jako stanowiących podstawę określenia wartości transakcji kontrolowanej (art. 11l ust. 2 pkt 1 updop). Dopiero w przypadku gdy faktura nie zostanie wystawiona wartość transakcji określa się na podstawie umów lub innych dokumentów (art. 11l ust. 2 pkt 2 updop), otrzymanych lub przekazanych płatności (art. 11l ust. 2 pkt 3 updop).

Potrzebne wyjaśnienia MF

Wobec braku precyzyjnych przepisów dot. umowy wspólnego przedsięwzięcia, umowy konsorcjum, czy innej umowy o podobnym charakterze pożądane jest, aby Minister Finansów wydał kompleksowe wyjaśnienia w zakresie dokumentowania i raportowania tego typu transakcji kontrolowanych. W wydanej w październiku 2022 r. trzeciej edycji Informatora TPR również brak jest jakichkolwiek wskazówek, jak prawidłowo zaraportować takie transakcje.

Dobrze byłoby, gdyby MF wypowiedział się również w zakresie możliwości skorzystania z tzw. zwolnienia krajowego (art. 11n pkt 1 updop) przez partnerów konsorcjum. Wątpliwości w tym zakresie budzi interpretacja z 7 grudnia 2022 r., w której Dyrektor KIS stwierdził, że umowa konsorcjum nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji, w szczególności nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 11n pkt 6 updop. Wobec braku jakichkolwiek uregulowań dot. transakcji umowy konsorcjum na gruncie cen transferowych nadużyciem byłoby pozbawienie możliwości skorzystania ze zwolnienie z obowiązku dokumentacyjnego podmioty, które spełniają wszystkie przesłanki uregulowane w art. 11n pkt 1 updop.