Temat ukrytej dywidendy poruszaliśmy już m.in. w tym wpisie, wskazując, że projektowane przepisy miały na celu przeciwdziałać zjawisku wypłacania sobie przez wspólników zysku spółki kapitałowej w innej formie niż dywidenda. W niniejszym wpisie zasygnalizujemy jakie konsekwencje mogą mieć proponowane przepisy dla strukturyzacji rozliczeń w ramach transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie cen transferowych.

Regulacje „ukrytej dywidendy”

W ramach Polskiego Ładu pojawiły się przepisy, które wyłączają z kosztów podatkowych spółki koszty poniesione przez spółkę „w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem (akcjonariuszem) tej spółki”, o ile poniesienie tego kosztu stanowi tzw. ukrytą dywidendę.

Ustawa wyróżnia 3 kategorie takich kosztów. Są to sytuacje, gdy:

1. Wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku,
2. Racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany (…),
3. Koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (akcjonariusza) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (akcjonariuszem) przed utworzeniem podatnika (czyli spółki).

Dodatkowo – w sytuacjach opisanych w pkt 2 i 3 świadczenia te nie będą kosztem tylko wtedy, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto (uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym spółki).

Przepisy o ukrytej dywidendzie a metody ustalenia cen transferowych

Pierwsza z powyższych przesłanek może być szczególnie dotkliwa w przypadku przyjęcia przez podmioty powiązane sposobu ustalenia wynagrodzenia opartego o wskaźniki marżowości (dochodowości). Taka metoda ustalenia cen transferowych jest powszechnie stosowana w grupach kapitałowych, w stosunku do podmiotów wykonujących tzw. funkcje rutynowe, które ponadto w ramach łańcucha wartości nie angażują unikalnych aktywów, zaś poziom ponoszonego przez nie ryzyka jest ograniczony. Przykładem takich podmiotów są dystrybutorzy o ograniczonych funkcjach i ryzykach, czyli podmioty, które odsprzedają na zewnątrz towar, nabyty uprzednio od podmiotów powiązanych. Powszechnie akceptowaną praktyką jest wyznaczenie dla takich podmiotów stabilnego poziomu narzutu lub marży na poziomie rynkowym, w oparciu o uprzednio przygotowaną analizę porównawczą. Wobec tego, w praktyce cena za towary nabywane od podmiotu powiązanego, a przeznaczone do dalszej odsprzedaży przez dystrybutora będzie ustalana na takim poziomie, aby dystrybutor osiągnął założony poziom marżowości na działalności dystrybucyjnej. W świetle przepisów o ukrytej dywidendzie, uzależnienie wynagrodzenia od zakładanego poziomu marżowości dystrybutora, może doprowadzić do sytuacji, w której koszt zakupu towaru przez dystrybutora nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu. Co istotne, nie będzie miało w takim przypadku znaczenia to, że wynagrodzenie zostało ustalone w sposób rynkowy a podatnik działał w sposób racjonalny.

Również konstrukcja drugiej z przesłanek, wedle której koszty stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany, wydaje się kontrowersyjna z punktu widzenia cen transferowych. Musimy wziąć pod uwagę, że ustawodawca wskazał, że dla tej przesłanki przepisy o cenach transferowych stosuje się odpowiednio, a nie wprost i bezwzględnie. W pewnym uproszczeniu, w celu wyznaczenia ceny transferowej odwołujemy się do porównywalnych transakcji na rynku, jednocześnie w celu eliminacji wartości skrajnych, stosujemy metody statystyczne (przedział międzykwartylowy). Po przeprowadzeniu wskazanej operacji otrzymujemy pewien przedział (międzykwartylowy) wyników. Z punktu widzenia teorii cen transferowych wszystkie wyniki zawarte w przedziale międzykwartylowym należy uznać za zgodne z zasadami ceny rynkowej. W pewnych sytuacjach, odwołując się do dorobku OECD, należy wskazać, że nawet każdy punkt w przedziale zawierającym obserwacje o wysokim poziomie porównywalności odpowiada zasadzie ceny rynkowej. Przenieśmy powyższe ustalenia na praktykę. Dany podmiot kupuje od podmiotu powiązanego usługę w postaci najmu powierzchni magazynowej. Na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej, strony ustaliły, że dla porównywalnej powierzchni stosowane są ceny od 12 PLN/m² do 24 PLN/m² (przedział pełny), a po zastosowaniu metod statystycznych przedział międzykwartylowy wyniósł od 13,5 PLN/m² do 19,50 PLN/m². W konsekwencji, cena za m² ustalona pomiędzy podmiotami powiązanymi w wysokości 16 PLN/m², jest zgodna z zasadą ceny rynkowej, niemniej jednak wydaje się, że na podstawie przepisów o ukrytej dywidendzie może zostać zakwestionowana z uwagi na fakt, że teoretycznie można by wynająć porównywalną powierzchnię od podmiotu niepowiązanego za 13,5 PLN/m², czy nawet za 12 PLN/m², biorąc pod uwagę przedział pełny.

Trzecia kategoria kosztów, która może być problematyczna z punktu widzenia przepisów o ukrytej dywidendzie, może dotyczyć np. opłat licencyjnych na rzecz podmiotu powiązanego. Tym razem weźmy za przykład opłaty za korzystanie ze znaku towarowego przez nowoutworzoną polską spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, którego właścicielem jest spółka matka. Stawka licencyjna została ustalona zgodnie z zasadą arm’s length, zaś samo wykorzystywanie znaku jest uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności. Niemniej jednak nowoutworzona spółka ponosi stratę brutto w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co jest dość typowym zjawiskiem dla młodej organizacji. W takiej sytuacji, nowoutworzona spółka będzie „skazana” na zastosowanie przepisów o ukrytej dywidendzie, czyli zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu opłatę licencyjną, pomimo że jej poziom ustalony jest zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Konkluzje

Powyższe przykłady wskazują, iż uchwalone zmiany w przepisach w ramach Polskiego Ładu, których celem jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów wypełniających definicję „ukrytej dywidendy” są niespójne z zasadami obowiązującymi na gruncie cen transferowych. Instytucja ukrytej dywidendy może pozwolić organom podatkowym na wyłączenie kosztów danego świadczenia z kosztów uzyskania przychodów, nawet w sytuacji, gdy opłata za takie świadczenie została ustalona zgodnie z zasadami ceny rynkowej.

W tzw. kuluarach mówi się, że Ministerstwo Finansów dostrzega wadliwość przepisów o ukrytej dywidendzie, zwłaszcza w kontekście zasad obowiązujących na gruncie cen transferowych. Miejmy zatem nadzieję, że przepisy te zostaną znowelizowane przed ich wejściem w życie (1 stycznia 2023 r.).