Polski Ład a art. 15e

Jednym z założeń Polskiego Ładu było uchylenie art. 15e ustawy o CIT, który limitował w kalkulacji kosztów wydatki na świadczenia niematerialne, nabywane od podmiotów powiązanych. Wydatki te są teraz uwzględniane w kalkulacji nowej daniny (minimalny podatek dochodowy).

Pojawia się następujące pytanie: jak odliczyć wydatki, wyłączone z kosztów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, które mogłyby podlegać odliczeniu w latach kolejnych.

Zasada ogólna i przepis przejściowy

W myśl art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2021 r., kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 60 ustawy nowelizującej (Polski Ład) z 29.10.2021 r., podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1.01.2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że kwota kosztów, niepotrącona na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, może być odliczana w latach kolejnych. Wątpliwość budzi jednak podkreślone wyżej sformułowanie. W tym kontekście należy rozważyć dwie alternatywy interpretacyjne.

Alternatywa 1, czyli postępujemy tak, jakby art. 15e obowiązywał

Można argumentować, że skoro w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT postanowiono, że wydatki wyłączone z KUP odlicza się „zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów”, to uwzględniając art. 60 ustawy nowelizującej należy stosować w pełnym zakresie zasady (w brzmieniu przed 1.01.2022 r.), do których odwołuje się art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Tym samym – w praktyce – należałoby odliczać te koszty tak, jak gdyby art. 15e nadal obowiązywał. W szczególności konieczne byłoby ustalenie hipotetycznej kwoty wydatków, które podlegałyby wyłączeniu w danym roku (gdyby art. 15e obowiązywał) i w zakresie limitu niewykorzystanego można byłoby odliczać wydatki wyłączone z KUP w latach ubiegłych. Taki sposób interpretacji tych przepisów zdaje się przedstawiać Ministerstwo Finansów:

„Podatnik ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy CIT, ustalał limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy CIT nadal jest stosowany” (informacja z 26.11.2021 r., dostępna pod numerem 477695, https://eureka.mf.gov.pl).

Alternatywa 2, czyli patrzymy wąsko, tj. tylko na art. 15e ust. 9

Można też uznać, że zastrzeżenie „w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie” powoduje, że chodzi o zasady wskazane w tym konkretnym przepisie (art. 15e ust. 9 ustawy o CIT), który samoistnie nie wprowadza limitów takich, jakie statuuje nieobowiązujący już art. 15e ust. 1 i n. ustawy o CIT. W takim ujęciu odesłanie w art. 60 ustawy nowelizującej nie miałoby charakteru kaskadowego, a funkcją art. 15e ust. 9 ustawy o CIT byłoby umożliwienie odliczenia wydatków, wyłączonych (uprzednio) z KUP na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w ciągu 5 lat podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym doszło do wyłączenia kosztu – bez limitu.

Która alternatywa jest poprawna?

Wybór jednej z ww. alternatyw interpretacyjnych sprowadza się w szczególności do stwierdzenia, czy odesłanie, określone w art. 60 ustawy nowelizującej, ma charakter kaskadowy. W naszej ocenie tak jest; sam przepis nie daje podstaw do uznania, że nie mamy tu do czynienia z odesłaniem „piętrowym”. Użycie liczby pojedynczej („w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie”) dotyczy odesłania pierwszego (art. 60 –> art. 15 ust. 9), bo w istocie art. 60 odwołuje się bezpośrednio tylko do jednego przepisu (art. 15e ust. 9). Z kolei odesłanie drugiego stopnia (pośrednie) następuje poprzez stosowanie przepisów, do których odwołuje się art. 15e ust. 9.

Ponadto wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikom prawa do odliczenia – bez jakichkolwiek limitów – wydatków, wyłączonych z KUP na podstawie art. 15e, odesłanie do ust. 9 byłoby niepotrzebne. Wystarczyłoby wskazać, że koszty (z ostatnich 5 lat) nieodliczone na podstawie art. 15e ustawy o CIT stanowią koszt roku podatkowego rozpoczętego po wejściu w życie nowelizacji.

Na marginesie: powyższe stanowi akademicki przykład, jak nie należy stanowić prawa. Już sama kaskadowość odesłania – jeśli norma prawna jest przez to trudna do odkodowania – może być wątpliwa konstytucyjnie (wyrok TK z 24.11.2016 r. K 11/15).

Co jeszcze w trawie piszczy, czyli o pojęciu kosztów bezpośrednich

W kontekście art. 15e ustawy o CIT warto przypomnieć, że zgodnie z ust. 11 pkt 1 ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. O pojęciu „bezpośredniości” powiązania kosztu z przychodem pisaliśmy już na naszym blogu (na przykładzie działalności deweloperskiej).

NSA niedawnym wyrokiem z 22.02.2022 r. (II FSK 1449/19) oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu; sąd ten stwierdził, że: „przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu”. A zatem warunkiem „bezpośredniości” kosztu nie jest wprost proporcjonalny wpływ kosztu na cenę towaru/usługi. Pojęcie kosztów bezpośrednich nie jest zatem tak wąskie, jak mogłoby się wydawać (co też wynika z podlinkowanego wyżej wpisu).

Warto więc rozważyć, czy w latach ubiegłych nie doszło do wyłączenia z kosztów wydatków, które z powodzeniem mogły zostać uwzględnione w wyniku podatkowym.