Z początkiem tego roku ustawodawca zafundował podatnikom wiele zmian w podatkach dochodowych m.in. opodatkowanie CIT spółek komandytowych, czy tzw. estoński CIT.

Jedną ze zmian było także ograniczenie możliwości rozliczania strat przez podmiot, który uległ restrukturyzacji. W założeniu nowa regulacja ma zapobiegać szkodliwej optymalizacji podatkowej. Jednak wprowadzone niedawno ograniczenie negatywnie wpłynie na rozliczenie podatkowe spółek kapitałowych, które przejmują inny podmiot, nabywają przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa w całkowicie uzasadniony ekonomicznie sposób.

Jak było przed nowelizacją?

Co do zasady podatnicy mogą obniżyć dochód uzyskany z danego źródła o stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości straty. Jednak rozliczanie takiej straty w razie restrukturyzacji było znacznie ograniczone jeszcze przed nowelizacją.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu będącego podstawą opodatkowania nie są uwzględniane straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców.

Wyjątkiem jest przekształcenie spółki podlegającej CIT w inną spółkę podlegającą CIT. Zatem odliczanie strat jest możliwe tylko w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.

Ponadto przy ustalaniu straty w razie przekształcenia, łączenia lub podziału przedsiębiorców, nie uwzględnia się straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

W wyniku takiej regulacji podatnicy nie mogli odliczać strat podatkowych innych podmiotów.

Mogli natomiast odliczać straty własne, w sytuacji gdy stratę ponosił podatnik przejmujący podmiot wykazujący dochody. Stwarzało to pole do optymalizacji podatkowej: dochodową działalność przenoszono do spółek wykazujących stratę, co umożliwiało obniżenie zobowiązania podatkowego (często w drodze tzw. połączenia odwrotnego). Nowy przepis ma w założeniu ustawodawcy wyeliminować właśnie takie praktyki.

Jak jest po nowelizacji?

Nowelizacja nie zmieniła dotychczasowych zasad rozliczania strat, ale wprowadziła dodatkowe ograniczenie. W myśl nowego art. 7 ust. 3 pkt 7 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik:

• przejął inny podmiot,
• nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego,
• otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Druga przesłanka także została określona alternatywnie. Prawo do rozliczenia strat nie powstanie jeśli wskutek powyższych czynności:

• przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
• co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organy nie będą już dokonywały badania ekonomicznego uzasadnienia dokonywanej transakcji. Brak możliwości odliczenia strat będzie powstawał automatycznie.

Konsekwencje zmian dla podatników

Automatyzm zastosowanego rozwiązania powoduje, że możliwości odliczenia strat pozbawieni zostaną nie tylko podatnicy stosujący szkodliwe praktyki optymalizacyjne, ale również podatnicy dokonujący uzasadnionych ekonomicznie restrukturyzacji.

Możliwości rozliczenia straty pozbawione zostaną spółki, które przejmą inne przedsiębiorstwo i w związku z tym tylko częściowo zmodyfikują przedmiot swojej działalności. Przepis sformułowany został na tyle nieostro, że nie można na tym etapie stwierdzić, czy warunek zmiany przedmiotu faktycznie prowadzonej działalności zostanie spełniony również w razie samego rozszerzenia wcześniej prowadzonej działalności.

Nowelizacja sprawi również, że tzw. „odwrotne” przejęcie, czyli przejęcie spółki matki przez spółkę córkę stanie się wyjątkowo niekorzystne. Przy takim przejęciu dochodzi bowiem do zmiany struktury właścicielskiej (warunek zmiany właściciela co najmniej 25% udziałów lub akcji podatnika). To z kolei automatycznie implikuje brak możliwości rozliczenia straty.

Przepisy przejściowe

Ustawodawca nie uwzględnił w nowelizacji żadnych regulacji przejściowych dotyczących omawianego ograniczenia. Zatem ograniczenie będzie miało zastosowanie także do podmiotów, które dokonały restrukturyzacji przed 2021 r., ale straty miałyby rozliczać już w 2021 r. i później. Z pewnością nie wpływa to pozytywnie na stabilność prawa podatkowego w Polsce.