Kluczowe problemy
Opodatkowanie CIT spółki komandytowej w 2021 r. jest faktem. Pisaliśmy już o tym problemie na blogu – kliknij TUTAJ. Okazuje się, że przyjęta na szybko ustawa nowelizująca ustawy o podatkach dochodowych (Nowelizacja) rodzi mnóstwo problemów praktycznych. Dziś piszemy o pięciu kwestiach, najczęściej pojawiających się na spotkaniach z naszymi klientami.
Wpis przygotowałem na podstawie 17. odcinka mojego autorskiego podcastu „Dzień Dobry Podatki” – jeśli wolisz słuchać – tutaj możesz zapoznać się z materiałem w wersji audio.
Zapraszam serdecznie również do zapisania się na bezpłatny poradnik o opodatkowaniu CIT spółki komandytowej. Już dziś otrzymasz wzory dokumentów dotyczących odroczenia opodatkowania CIT spółki komandytowej oraz kalkulator zmiany obciążeń podatkowych.
Pytanie nr 1 – czy i jak zmieni się obciążenie podatkowe spółki komandytowej?
Wydawałoby się – sprawa oczywista. Opodatkowanie CIT spółki komandytowej oznacza podwójne opodatkowanie dochodu – raz na poziomie spółki, drugi raz na poziomie wspólników. Sprawa jednak nie jest taka prosta. Jeśli chodzi o biężące obciążenia podatkowe, to może okazać się, że właściciel biznesu prowadzonego w formie spółki komandytowej zapłaci nawet mniej. Bieżące – ponieważ niezależnie od wszystkiego – zysk, który kumuluje się w spółce i tak kiedyś będzie podlegał opodatkowaniu w momencie dystrybucji.
Jak to możliwe? Pokażmy to na przykładzie nr 1 (uwaga przykłady mają charakter orientacyjny, nie uwzględniają mniejszych odliczeń – np. składek na ZUS – może być z tym problem).
Spółka osiąga przychód w wysokości 8 mln zł, dochód – 6 mln zł, wspólnicy cały zysk przeznaczają na inwestycje. W takim scenariuszu po opodatkowaniu CIT spółki komandytowej podatki dochodowe w spółce spadną o 800 tys. zł!
Warto zwrócić uwagę, że spółka komandytowa, która nie przekroczy progu 2 mln zł przychodów (limit podaję szacunkowo, w szczegółach trzeba przyjrzeć się przychodom netto oraz brutto ze sprzedaży, jest też pytanie jak ustalać dla spółki komandytowej status małego podatnika – opisuję ten problem w szczegółach w poradniku) płaci CIT w stawce 9%.
Wypłata zysku ze spółki komandytowej opodatkowanej CIT stanowi przychód z kapitałów pieniężnych – więc nie podlega daninie solidarnościowej.
Ale jest też druga strona medalu. Spółka, która przekroczy próg 2 mln przychodów i wypłaca cały zysk wspólnikom – podatek zapłaci sporo wyższy.
Przykład nr 2
Przychód spółki – 10 mln zł, dochód – 1 mln zł (a zatem i tak, już dziś, brak daniny solidarnościowe), wypłata 810 tys. Podatki dochodowe wzrosną o 153 900 zł.
Pytanie nr 2 – jak można odroczyć wejście w reżim CIT do 1 maja 2021 r?
Zgodnie z art. 12 ust. 2 Nowelizacji:
spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.
Powstaje oczywiście pytanie o formę tego „postanowienia”. Przepisy Nowelizacji nie dają więcej wskazówek. Moim zdaniem powinna być to decyzja komplementariusza podjęta za zgodą komandytariuszy. Decyzja taka, w mojej ocenie, przekracza zwykły zarząd (zob. art. 43 i 121 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Sugeruję po prostu uchwałę wszystkich wspólników.
Decyzja komplementariusza powinna być w jakiejś formie „uzewnętrzniona” (art. 60 Kodeksu cywilnego zdaje się to sugerować). Ma to szczególne znaczenie dowodowe – biorąc pod uwagę termin. Decyzja taka powinna być bowiem podjęta do 31 grudnia 2020 r.
Sugeruję formę oświadczenia, które byłoby składane na ręce naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla siedziby spółki. Oczywiście – nie ma obowiązku wysyłania tych dokumentów do US, choć z powyższych względów jest to rozsądne działanie. Dodatkowo – unikamy zbędnych pytań o brak wpłaty zaliczki na CIT przez spółkę komandytową za styczeń 2021 r.
TUTAJ możesz pobrać bezpłatnie komplet wzorów niezbędnych dokumentów.
Odroczenie wejścia w reżim CIT oznaczać będzie konieczność zamknięcia ksiąg rachunkowych na 30 kwietnia 2021 r. Prawdopodobnie konieczne będzie także sporządzenie śródrocznego sprawozdania finansowego. W mojej ocenie nie będzie to jednak sprawozdanie roczne (nie będzie podlegało zatwierdzeniu, badaniu przez biegłego rewidenta czy składaniu do KRS).
Pytanie nr 3 – czy wypłata zysków z lat ubiegłych będzie opodatkowana?
Co do zasady – wypłata zysków przez spółkę – podatnika CIT – podlega opodatkowaniu po stronie wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych. Co jednak z zyskami z lat ubiegłych? Chodzi o pieniądze, które już były opodatkowanie PIT na zasadach dotychczasowych.
Jest na tę okoliczność przepis przejściowy – art. 13 ust. 1 Nowelizacji. Zgodnie z nim do dochodów wspólników spółki komandytowej (…) uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed 1.1.2021 (1.5.2021) stosuje się przepisy dotychczasowe.
UWAGA! Przepis odnosi się do „dochodów” a nie do zysków niepodzielonych! Wartość figurująca w bilansie spółki („kapitał zapasowy” czy „zyski z lat ubiegłych”) ma zatem znaczenie wyłącznie informacyjne, szacunkowe.
Kluczowe jest zsumowanie dochodów podatkowych osiągniętych ze spółki i pomniejszenie ich o kwoty faktycznie wypłacone wspólnikowi. Różnica – to limit wypłat po wejściu w CIT, które nie będą podlegały dodatkowemu opodatkowaniu.
Pytanie nr 4 – Spółka komandytowa podatnikiem CIT i co teraz? Jakie działania mogę podjąć aby się do tego przygotować?
Podstawowym pytaniem, na jakie należy sobie odpowiedzieć, jest pytanie o ryzyko prowadzonej działalności. Na ile ograniczenie odpowiedzialności, jakie daje spółka komandytowa jest mi potrzebne? Warto zadać sobie też inne pytanie: na ile jestem bezpieczny prowadząc firmę w formie spółki komandytowej?
Dla przykładu – deweloper prowadzi działalność w formie spółki komandytowej. Głównym zobowiązaniem jest kredyt bankowy. Bank zabezpieczył się na prywatnym majątku wspólnika (hipoteka na prywatnej nieruchomości oraz weksel). W takiej sytuacji, spółka komandytowa nie daje realnego bezpieczeństwa prowadzonej działalności (jeśli obawy przedsiębiorcy wiążą się z roszczeniami banku).
Na stole jest zatem przekształcenie spółki w spółkę jawną – to najprostsze – bo systemowe – rozwiązanie. Można również rozważyć przyjęcie przez komandytariusza roli komplementariusza.
To rozwiązanie szybsze, ale bardziej kłopotliwe w praktyce (m.in. konieczność utrzymania spółki z o.o., jeśli nie chcemy zmieniać nazwy firmy, być może konieczność przystąpienia nowego komandytariusza, wątpliwości co do odliczenia składek na ZUS czy kłopotliwa realizacja odliczenia CIT zapłaconego przez spółkę komandytową w trakcie roku). Potencjalną korzyścią prowadzenia działalności w formie spółki jawnej może być tzw. „uproszczona” księgowość czy rozliczanie przychodów ryczałtem.
Warto również przemyśleć strukturę majątkową spółki. Ma to znaczenie nie tylko ze względów podatkowych, ale przede wszystkim – bezpieczeństwa prawnego. Lokowanie nadwyżek finansowych w spółce operacyjnej zmniejsza zalety spółki komandytowej w postaci ograniczenia odpowiedzialności.
Z tych względów również przeanalizować trzeba także możliwość wydzielenia mniej ryzykownych obszarów prowadzonej działalności do innego podmiotu. Może to być np. rozdzielenie części operacyjnej (produkcja) od części nieruchomościowej (wynajem).
UWAGA! Sztuczne dzielenie działalności spółki na kilka części (np. w celu opodatkowania dochodów stawką 9%) może być zakwestionowane na podstawie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) – zob. niżej.
W grę wchodzi także przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. Może to mieć walor wizerunkowy oraz poprawić elastyczność dysponowania udziałami (ważne dla sukcesji czy sprzedaży firmy – szczególnie jej części). Z podatkowego punktu widzenia – dostępny staje się estoński CIT, choć nie musi to być rozwiązanie zbyt atrakcyjne.
Pytanie nr 5 – Czy działania z pkt. 4 mogą być kwestionowane na podstawie klauzuli GAAR i czy stanowią schemat podatkowy?
Pytanie o GAAR to przede wszystkim pytanie o to, czy np. przekształcenie w spółkę jawną spełnia tzw. Przesłankę Sprzeczności. Chodzi o ustalenie, czy podejmowane działania są sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu.
Co jest celem Nowelizacji? Moim zdaniem „logiką” zmian jest wprowadzenie jasnego podziału: albo pojedyncze opodatkowanie i pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółki, albo ograniczenie odpowiedzialności, ale za to podwójne opodatkowanie.
Wszelkie działania, które podejmowane są „w ramach” tego „układu” – będą – moim zdaniem – co do zasady zgodne z celem ustawy podatkowej bądź jej przepisu. W takim przypadku – jak np. w sytuacji przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną – klauzula GAAR nie powinna mieć zastosowania.
Jeśli jednak podatnik wybierze rozwiązanie (a pojawiają się tego rodzaju „optymalizacje” na rynku), które zapewnia zarówno pojedyncze opodatkowanie jak i ograniczenie odpowiedzialności – to klauzula GAAR może potencjalnie znaleźć zastosowanie.
A co z MDR? Czy przekształcenie w spółkę jawną stanowi schemat podatkowy?
Chciałbym powiedzieć, że nie. W mojej ocenie kryterium głównej korzyści będzie spełnione tylko wtedy, gdy działanie podejmowane przez podatnika nosi znamiona sztuczności. Innymi słowy – działalność jako taka – w szerokim znaczeniu – nie byłaby podjęta przez rozsądnie działający podmiot, który nie kieruje się motywami podatkowymi.
Niestety, przepisy o MDR i towarzyszące im objaśnienia podatkowe MF zdają się szerzej rozumieć kryterium głównej korzyści. Obawiam się zatem o to, że przekształcenie w spółkę jawną może być potraktowane jako uzgodnienie spełniające to kryterium i potencjalnie – jako schemat podatkowy. Prowadzi to oczywiście to absurdów – pytanie bowiem czy w takim przypadku samo założenie spółki jawnej jest schematem (co jest oczywistym kuriozum), ale ryzyko pozostaje.
Oczywiście – obowiązek raportowania przy schemacie krajowym nie powstanie, jeśli niespełnione będzie kryterium kwalifikowanego korzystającego. Przy przekształceniu kluczowe będzie już kryterium przedmiotowe (równowartość 2,5 mln euro).
