Ulga mieszkaniowa – czy trzeba mieszkać?

Przepisy PIT o uldze mieszkaniowej obowiązują od 2009 r. W niniejszym wpisie rozważymy czy zakup mieszkania na zaspokojenie potrzeb – co prawda – mieszkaniowych, ale nie podatnika, lecz innej osoby uprawnia do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Czy zatem można skorzystać z ulgi jeśli, przykładowo, podatnik lokuje przychód ze sprzedaży nieruchomości w zakup mieszkania na wynajem? Moment na rozważania jest dobry, gdyż ostatni rok przyniósł kilka interesujących wyroków NSA w tej kwestii.

Zakup na cele mieszkaniowe

Podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi jest przeznaczenie przychodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Można by stwierdzić – skoro cele mają być „własne”, to nie mogą być „cudze”. Sprawa nie jest jednak tak oczywista, gdyż kolejne przepisy (art. 21 ust. 25-30 ustawy o PIT) wskazują wprost jakie wydatki stanowią realizację tych celów. To m.in. nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego itd. Nie przesądzają jednak, że w tym budynku czy lokalu mieszkać ma podatnik.

Orzecznictwo NSA

Na przestrzeni ostatniego roku wydane zostały co najmniej 3 wyroki NSA, które dotyczą opisywanego tu problemu. Dwa z nich potwierdzają stanowisko podatnika, trzeci potwierdza stanowisko organu – jednak zbytnim uproszczeniem byłoby stwierdzenie, że dwa są korzystne, a jeden niekorzystny dla podatnika. Sprowadźmy je do 3 następujących stanowisk:

1. Można wynajmować, ale…

W wyroku z 29 listopada 2016 r. (II FSK 3126/14) NSA uznał, że możliwe jest skorzystanie z ulgi nawet jeżeli zakupione mieszkanie jest wynajmowane. Nie wyłącza to konieczności realizowania własnego celu mieszkaniowego – tyle że nie musi to nastąpić od razu. Z wyroku można także wnioskować, że zarobek nie może być głównym celem nabycia – wynajem może być co najwyżej „czasowy” i „o charakterze okazjonalnym”. Warto dodać, że w tej konkretnej sytuacji podatniczka sama wskazywała, że wynajem podyktowany został trudną sytuacją życiową.

2. Nie można wynajmować – bez „ale”

W wyroku z 4 lipca 2017 r. (II FSK 1626/15) NSA stanowczo zaakcentował, że „własny” cel mieszkaniowy oznacza zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych tego konkretnego podatnika, który z ulgi chce skorzystać. Inna wykładnia oznaczałaby nieuzasadnione z punktu widzenia przepisów dopuszczenie do udzielania ulgi na działalność komercyjną (nabywanie i zbywanie nieruchomości). To sprzeciwia się natomiast celowi przepisów o uldze mieszkaniowej. W tym jednak przypadku podatnik nabył budynek internatu, w którym – jak można sądzić z uzasadnienia – po remoncie lokali planował przeznaczyć je do wynajmu lub sprzedaży.

Choć wyrok zapadł na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2006 r., jego tezy pozostają pomocne przy interpretacji obecnie obowiązującej ulgi mieszkaniowej (mechanizm obydwu ulg jest zbliżony).

3. Nie wiadomo, czy można wynajmować

Wyrok z 17 maja 2017 r. (II FSK 1053/15) jest najbardziej enigmatyczny ze wszystkich. I choć pojawiały się wypowiedzi, że wyrok ten dopuszcza zakup więcej niż jednego lokalu i wynajem, to w uzasadnieniu orzeczenia trudno szukać tak stanowczego stwierdzenia. Sąd bowiem wyraźnie podkreślił konieczność realizacji własnych celów mieszkaniowych (pozostawiając jednak weryfikację tej okoliczności nie procedurze interpretacyjnej, lecz kontrolnej). W samym wniosku natomiast podatnik kilkakrotnie podkreślał, że nabycie obydwu lokali służyć będzie realizacji jego celów mieszkaniowych. Takie wskazanie podatnika w przypadku wniosku o interpretację zawsze wiążę organ wydający interpretację – innymi słowy, jeśli podatnik napisał, że będzie realizował cele mieszkaniowe, to organ nie może przyjąć w interpretacji, że będzie inaczej (czego NSA nie omieszkał wytknąć organowi w uzasadnieniu wyroku).

Wykładnia językowa a cel przepisu

Obok tych 3 stanowisk można wskazać jeszcze jedno – wynikające z wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2014 r. (III SA/Wa 1028/14). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez opisany bezpośrednio wcześniej wyrok NSA z 17 maja 2017 r. Sąd w Warszawie przyjął, że wykładnia językowa normy prawnej o uldze mieszkaniowej jest jasna – wystarczy nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego itd., gdyż przepisy interpretowane łącznie nie uzależniają skorzystania z ulgi od sposobu wykorzystania tak nabytej nieruchomości. Co ciekawe, do podobnych wniosków doszedł NSA w skrajnie negatywnym wyroku z 4 lipca 2017 r. – w tym jednak przypadku o rozstrzygnięciu zdecydowały względy celowościowe ulgi. Inaczej przyjął z kolei NSA w wyroku z 29 listopada 2016 r.

Co jeżeli sięgnąć do celu przepisu? Wprowadzając ulgę mieszkaniową podkreślano, że „dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe.” Czy cel ten jest spełniony, jeśli podatnik kupuje mieszkanie na wynajem, w rezultacie którego inna osoba będzie realizować faktycznie cele mieszkaniowe? Niewątpliwie tak, choć interpretując cel ulgi sądy sięgają także dalej, do ustaleń doktryny, z których już wyraźnie wynika konieczność zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych.

Wnioski

Patrząc na zaprezentowaną analizę orzecznictwa (jakże skróconą na potrzeby wpisu) można zadać pytanie, co ma zrobić przeciętny podatnik stojący przed dylematem wykazania ulgi przy zakupie mieszkania na wynajem? Najprościej odpowiedzieć – nie wykazywać ulgi. W przeciwnym razie spór z organem podatkowym jest bardzo prawdopodobny, a wygrana przed sądem administracyjnym mało realna. Sprzeczności płynące z orzecznictwa nie ułatwiają sprawy. Wspomniany wyrok WSA w Warszawie przekonuje swoją argumentacją, poza tym jest najbardziej klarowny i – trzeba przyznać – dość odważny na tle często profiskalnego podejścia sądów administracyjnych do tematu ulg i zwolnień. Niestety „ginie” wśród wyroków NSA.