Zmiany od 2017 r.

Przy okazji omówienia najważniejszych zmian w podatkach za 2017 r. pisaliśmy o przebudowie przepisów o dokumentacjach cen transferowych (tutaj i tutaj). Jest to gruntowna nowelizacja, całkowicie zmieniająca zasady podlegania obowiązkowi dokumentacyjnemu i zasady sporządzania dokumentacji. Niniejszy wpis dedykujemy głownie problematyce limitów warunkujących wejście podatnika w zakres obowiązku.

Dwa rodzaje limitów – generalna kwota przychodów lub kosztów…

Głównym kryterium objęcia obowiązkiem na gruncie nowych przepisów jest przekroczenie progu 2 milionów euro przychodów lub kosztów przez podatnika w poprzednim roku podatkowym. Przy tym wartości te ustalane są na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych (przychody i koszty rachunkowe). Brak przekroczenia tych wartości spowoduje brak zaistnienia obowiązku dokumentacyjnego – z jednym wszakże wyjątkiem. Mianowicie, jeśli podatnik w danym roku ma obowiązek przygotowania dokumentacji ze względu na przekroczenie limitu przychodów lub kosztów w roku poprzednim, to obowiązek ten wystąpi także w roku kolejnym, choćby w danym roku limit ten nie został przekroczony. Naszym zdaniem należy przyjąć, że przepis ten działa „jednorazowo” – tzn. rozciąga obowiązek tylko na jeden kolejny rok. Wobec innej interpretacji podatnik, który tylko w jednym roku przekroczył limit, objęty byłby obowiązkiem dokumentacyjnym za wszystkie następne lata – wydaje się, że nie o to chodziło ustawodawcy.

… oraz wartość transakcji

Nie zawsze przekroczenie w roku poprzednim wartości 2 milionów euro przychodów lub kosztów skutkować będzie zmaterializowaniem się obowiązku dokumentacyjnego. Nowe przepisy wprowadziły bowiem kolejne kryterium – obowiązek powstaje tylko dla transakcji z podmiotami powiązanymi lub dla innych zdarzeń (ujętych w księgach rachunkowych), których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi – mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. „Istotny wpływ” definiowany jest poprzez łączną wartość transakcji lub zdarzeń jednego rodzaju w roku podatkowym, która przekroczyć musi równowartość 50 tysięcy euro. Wielkość ta rośnie progresywnie wraz ze wzrostem przychodów (ale już nie kosztów!) podatnika – przy czym kolejne jej poziomy zależą także od tego, w jakiej grupie sytuuje się podatnik (inne wartości progresji obowiązują u podatników osiągających przychody nie większe niż 20 milionów euro, inne u podatników osiągających przychody nie większe niż 100 milionów euro, a jeszcze inne u podatników osiągających przychody przekraczające 100 milionów euro).

Warto dodać, że organy podatkowe mają prawo żądać przedłożenia dokumentacji cen transferowych także w sytuacji, gdy nie zostały przekroczone limity dla transakcji – jednakże tylko w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji. Żądanie takie powinno być uzasadnione, a podatnik w takim przypadku będzie mieć 30 dni na sporządzenie i przedłożenie dokumentacji.

Nowe przepisy, stare wątpliwości

Znowelizowane przepisy posługują się pojęciem transakcji lub zdarzeń „jednego rodzaju”. Oczywista wątpliwość dotyczy sytuacji, gdy podatnik w roku podatkowym realizuje z podmiotem powiązanym kilka różnych transakcji – które z nich bowiem należy uwzględniać łącznie w celu obliczenia limitu, a które należy traktować oddzielnie? Na to pytanie nie ma oczywistej odpowiedzi. Na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów powstał podobny problem – w kilku orzeczeniach NSA zdawał się wskazywać, że dla celów obliczania limitu 30 tysięcy euro (właściwego dla świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych) należy zsumować wszystkie usługi (np. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., II FSK 1894/10). Niewykluczone, że praktyka orzecznicza na gruncie nowych przepisów także będzie zmierzać w tę stronę – co oznaczałoby konieczność, przykładowo, sumowania w jednej grupie wszystkich transakcji usługowych, a obok nich – w kolejnej grupie – wszystkich transakcji sprzedaży towarów. Alternatywne podejście oznacza sumowanie tylko tych transakcji, które charakteryzują się wykonywaniem podobnych funkcji przez strony transakcji, angażowaniem podobnych aktywów i ponoszeniem podobnych ryzyk oraz podobnym sposobem kalkulacji wynagrodzenia. Oznaczałoby to konieczność uwzględnienia w jednej grupie np. transakcji udzielania poręczeń i gwarancji, ale już osobno – świadczenia usług księgowych czy administracyjnych (choć wszystkie to szeroko rozumiane transakcje usługowe). Takie podejście może skutkować jednak ryzykiem sporu z organami podatkowymi.

Rok podatkowy inny niż kalendarzowy

Podatnicy CIT, którzy wybrali rok podatkowy inny niż kalendarzowy mogą mieć wątpliwości, czy dla transakcji realizowanych w roku podatkowym, który kończy się dla nich w 2017 r., powinni stosować nowe przepisy o obowiązku dokumentacyjnym. W ustawie nowelizującej nie zawarto przepisów przejściowych, które wprost dotyczyłyby tego problemu. Jednakże warto zauważyć, że art. 10 ustawy nowelizującej wskazuje, że przepisy art. 9a ust. 1-1g, 2b-2i, 3d, 4, 4a, 5, 7 i 8 ustawy o CIT stosuje się od roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2016 r. Przepis ten zdaje się zatem obejmować sytuacje podatników, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy – i wskazuje na zastosowanie nowych przepisów dopiero od roku podatkowego, który zacznie się po 31 grudnia 2016 r. To wyłączyłoby konieczność stosowania nowych przepisów do transakcji realizowanych już w 2017 r., ale jeszcze w roku podatkowym, który rozpoczął się w 2016 r. Istnieje jeszcze przepis art. 11 ustawy nowelizującej, który nakazuje stosować do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. nowe przepisy, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r. Jednak treść tej regulacji należy odczytywać łącznie ze wskazanym wcześniej art. 10 – nowe przepisy należałoby zatem w naszej ocenie zastosować do transakcji kontynuowanych, ale tylko w zakresie ich realizacji po zakończeniu przyjętego przez podatnika roku podatkowego w 2017 r.