Rygor natychmiastowej wykonalności – środek wyjątkowy

Nieostateczna decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu. Taką zasadę wprowadza Ordynacja podatkowa i dzięki niej do momentu zakończenia sporu przed organami podatkowymi podatnik może oczekiwać, że domniemana (bo przecież spór się jeszcze nie zakończył!) zaległość podatkowa nie zostanie przymusowo ściągnięta.

Ponieważ absolutyzowanie tej zasady mogłoby w niektórych przypadkach uderzać w skuteczność egzekucji podatków (co gdy podatnik ucieka z majątkiem?) ustawodawca zastrzegł, że w wyjątkowych przypadkach można nadać decyzji nieostatecznej (decyzji organu I instancji jeszcze przed upływem terminu do wniesienia odwołania) rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie nadające rygor otwiera drogę do prowadzenia egzekucji, a także może mieć wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia (o czym napiszemy w jednym z kolejnych wpisów).

Powstaje zatem pytanie: pod jakimi warunkami organ podatkowy może nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności? Jak podatnik może się bronić?

Cztery przypadki, w których nadaje się rygor…

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej można nadać rygor natychmiastowej wykonalności (co stanowiłoby odstępstwo od zasady braku wykonania takich decyzji), jeśli:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) podatnik nie posiada majątku (np. ruchomości czy nieruchomości) o wartości zaległości podatkowej (wraz z odsetkami), na którym organ podatkowy mógłby ustanowić hipotekę lub zastaw, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub

3) podatnik zbywa majątek znacznej wartości lub

4) do końca upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące.

Warto zauważyć, że okoliczności te nie stanowią przesłanek nadania rygoru, lecz jedynie przykładowy katalog sytuacji, w których organ może nadać rygor natychmiastowej wykonalności.

Innymi słowy nie są to warunki nadania rygoru, które muszą być spełnione, aby rygor nadać. Z drugiej zaś strony wystąpienie tych sytuacji (samo w sobie) nie oznacza, że istnieją podstawy do nadania przez organ rygoru.

Co więcej warto zauważyć, że zaistnienie tych okoliczności wcale nie musi oznaczać niewypłacalności podatnika. Fakt niezapłacenia mandatu o wysokości 50 zł (Ad. 1), posiadanie nieruchomości o wartości 1 mln zł (przy zaległości na poziomie 10 tys. zł), ale z kredytem zabezpieczonym hipoteką o wartości 100 tys. zł (Ad. 2), sprzedaż nieruchomości o wartości 1 mln (przy majątku podatnika 100 mln zł), czy wreszcie krótki czas do końca terminu przedawnienia – nie muszą oznaczać, że podatnik zobowiązania nie wykona.

…oraz przesłanka generalna!

Stąd też art. 239b § 2 Ordynacji wskazuje, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany tylko wówczas, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. 

Taka konstrukcja podstaw nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma daleko idące skutki w praktyce. Oznacza to bowiem, że organ podatkowy powinien wykazać, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że jest prawdopodobne, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (nie tylko dobrowolnie, ale w ogóle!).

W konsekwencji, jeśli w danej sprawie wystąpi jedna ze wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji okoliczności, ale organ podatkowy nie wykazał, że np. zbywanie majątku znacznej wartości mogłoby stawiać pod znakiem zapytania wykonanie przez podatnika zobowiązania, nadanie rygoru jest niedopuszczalne. 

Rygor a bieg terminu przedawnienia?

Relacja pomiędzy okolicznościami, w jakich można nadać rygor, opisanymi w art. 239b  §1 Ordynacji (błędnie czasem nazywanymi przesłankami nadania rygoru) a właściwą przesłanką określoną w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej jest szczególnie wyraźnie widoczna w sytuacji, gdy wydanie i doręczenie decyzji I instancji następuje pod koniec terminu przedawnienia.

W typowej sytuacji fakt ten pozostaje bez związku z zachowaniami podatnika, które miałyby, mówiąc w skrócie, zmierzać do utrudnienia wykonania zobowiązania (takimi jak np. zbywanie majątku). Z reguły zaistnienie takiej okoliczności obciążać będzie organy podatkowe, które w ustawowym terminie nie były w stanie wydać i doręczyć decyzji ostatecznej. Stąd też zdarzające się w praktyce przypadki nadużywania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności w takich sytuacjach są szczególnie groźne.

W tym kontekście warto zwrócić uwagę na niedawny wyrok NSA z 8 listopada 2016 r. (I FSK 1327/16), w którym sąd podkreślił, że:

„okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, iż zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego”.

Sąd zwraca zatem uwagę, że podstawowe znaczenie dla oceny, czy w danej sprawie możliwe jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powinno mieć ustalenie, czy jest prawdopodobne, że podatnik nie wykona zobowiązania. Jak uzasadnia dalej NSA:

„okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero wespół z innymi faktycznymi okolicznościami danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, iż zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Dotyczy to przede wszystkim okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, działaniami podatnika na jego majątku itd.”

Rygor a oświadczenie podatnika, że będzie skarżył decyzję

W praktyce zdarza się, że organ podatkowy nadaje rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której podatnik deklaruje, że złoży odwołanie od decyzji. Organ podatkowy argumentuje wówczas, że skoro sam podatnik zapewnia, że złoży odwołanie, to stwarza to prawdopodobieństwo, że nie wykona zobowiązania (w szczególności, gdy zbliża się termin przedawnienia).

Jest to jednak argumentacja chybiona przede wszystkim dlatego, że nadanie rygoru w takim wypadku oznaczałoby, że podatnik poniesie negatywne konsekwencje skorzystania z ustawowo przewidzianej ścieżki ochrony swoich praw i kontroli legalności decyzji mimo, że mógł nie przyczynić się w żadnym razie do opóźnienia w załatwieniu sprawy (które spowodowało „zagrożenie” przedawnienia się zobowiązania podatkowego).

Dodatkowo warto zauważyć, że podatnik może złożyć odwołanie i jednocześnie uiścić domniemaną zaległość podatkową (co się zdarza w praktyce ze względu na chęć uniknięcia konieczności zapłaty nadmiernych odsetek za zwłokę.