Nowe brzmienie zwolnienia

Obrót prawem własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC). W stanie prawnym do końca 2015 r. wolne od PCC było przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze m.in. umowy sprzedaży, umowy o zniesienie współwłasności, umowy zamiany – pod warunkiem, że w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Od 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zawęził zakres omawianego zwolnienia, obejmując nim wyłącznie sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Analizując nowe brzmienie omawianego zwolnienia należy zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii.

Definicja gospodarstwa rolnego

Zarówno „stare”, jak i „nowe” zwolnienie odwołują się do definicji gospodarstwa rolnego, funkcjonującej na gruncie przepisów o podatku rolnym. Zgodnie z tymi przepisami, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Decydująca jest zatem klasyfikacja nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków, co potwierdzają organy podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 kwietnia 2016 r., IBPB-2-1/4514-47/16/AD). Odwołują się one do definicji użytków rolnych z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z którą do użytków rolnych zalicza się m.in. grunty orne, sady, łąki trwałe i pastwiska, wymienione w § 68 ust. 1 pkt 1 lit. a-h tego rozporządzenia. Gospodarstwa rolnego nie stanowią więc nieużytki rolne.

Co więcej, definicja gospodarstwa rolnego nie obejmuje gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb.

Za aktualne należy uznać stanowisko organów podatkowych, wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 listopada 2014 r. (ITPB2/436-174/14/DSZ), zgodnie z którym grunty rolne:

nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna.

Powyższe oznacza, że użytki rolne mogą być „łączone” w celu ustalenia, czy spełniona została norma obszarowa gospodarstwa rolnego.

Własność czy współwłasność?

Na gruncie „starego” zwolnienia pojawił się spór co do możliwości objęcia tym zwolnieniem nabycia udziału we współwłasności gospodarstwa rolnego. Wynikało to z brzmienia przepisu, który stanowił o „przeniesieniu własności nieruchomości”.

Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z 12 września 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 88/11):

sprzedaży całości nieruchomości lub jej części, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, nie można utożsamiać ze sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Z kolei WSA w Gdańsku w wyroku z 26 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 215/12) zaprezentował stanowisko pozostające w opozycji do ww. poglądu, wskazując, że:

współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa.

Spór ten pozostał nierozwiązany, a dokonana nowelizacja nie wyjaśniła istniejących wątpliwości. Obecnie obowiązujący przepis stanowi bowiem o „sprzedaży własności gruntów”.

Należy zauważyć, że omawianemu zwolnieniu będzie podlegać sprzedaż prawa własności gruntu (zwolnienie to nie obejmuje zatem np. nabycia prawa użytkowania wieczystego gruntu), lecz z wyłączeniem wartości naniesień (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 kwietnia 2016 r., IBPB-2-1/4514-35/16/MD).

Pomoc de minimis

Omawiane zwolnienie stanowi pomoc de minimis. W konsekwencji obliczona kwota podatku, korzystająca ze zwolnienia, powinna mieścić się w limicie pomocy de minimis w rolnictwie, przysługującym kupującemu (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 kwietnia 2016 r., IBPB-2-1/4514-103/16/DP).

Co istotne, gdy obliczony podatek nie mieści się w całości w limicie pomocy, to nie ma możliwości nawet częściowego skorzystania ze zwolnienia – w takiej sytuacji cały podatek podlega zapłacie (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2016 r., IBPB-2-1/4514-213/16/PM).

Warunek prowadzenia gospodarstwa rolnego

Z omawianego zwolnienia skorzystać może nabywca, który będzie prowadził nabyte gospodarstwo rolne przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. W rezultacie organy podatkowe podkreślają, że w celu skorzystania ze zwolnienia nabywca nie może przekazać gospodarstwa do prowadzenia innemu podmiotowi, nawet w sytuacji, gdy chce je użytkować osobiście, np. po wniesieniu do spółdzielni rolniczej (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 kwietnia 2016 r., IBPB-2-1/4514-50/16/AD). Warunek do skorzystania ze zwolnienia nie będzie także spełniony, gdy nabywane gospodarstwo obciążone jest prawem obligacyjnym, jeśli uniemożliwia to nabywcy prowadzenie gospodarstwa rolnego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 grudnia 2016 r., 2461.IBPB-2-1.4514.539.2016.2.DP).

Należy także zwrócić uwagę, że z omawianego zwolnienia nie skorzysta nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi gospodarstwo rolne – przedmiotem sprzedaży nie jest bowiem grunt, lecz zorganizowany zespół składników majątkowych obejmujących także grunt (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 czerwca 2016 r., IBPB-2-1/4514-241/16/DP).

Z kolei bez znaczenia dla skorzystania z omawianego zwolnienia pozostaje rodzaj ubezpieczenia społecznego nabywcy gospodarstwa – nabywca może zatem płacić składki do ZUS lub do KRUS (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 maja 2016 r., IBPB-2-1/4514-127/16/DP).