Podział majątku likwidowanej spółki osobowej

W rezultacie likwidacji lub rozwiązania bez likwidacji spółki osobowej bardzo często pozostaje majątek spółki, który musi zostać podzielony pomiędzy wspólników. Majątek taki mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne aktywa – materialne (nieruchomości, ruchomości) i niematerialne (prawa), niejednokrotnie o dużej wartości rynkowej. Można zatem postawić pytanie – jaki skutek podatkowy (i czy w ogóle jakiś) powoduje dla wspólników rozdysponowanie majątku „likwidacyjnego” spółki osobowej. Przepisy obydwu ustaw o podatkach dochodowych nie pozostawiają tej kwestii bez regulacji. Te i dalsze uwagi nie dotyczą przy tym spółki komandytowo-akcyjnej, która będąc spółką osobową w rozumieniu prawa handlowego pozostaje jednocześnie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwalifikacja podatkowa aktywów likwidacyjnych

Z punktu widzenia ogólnego pojęcia przychodu w podatkach dochodowych, otrzymanie przez wspólnika określonych aktywów rozwiązanej spółki osobowej wiązałoby się z powstaniem przychodu, a w rezultacie także i dochodu podlegającego opodatkowaniu. Jednakże obydwie ustawy o podatkach dochodowych zawierają w tym względzie wyraźne wyłączenia. Po pierwsze, z przychodów wyłączone zostały środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Po drugie, w przypadku innych składników majątku przepisy nakazują opodatkować jedynie odpłatne zbycie przez wspólnika takich aktywów. Ponadto takie opodatkowanie (jeśli nie ma związku z działalnością gospodarczą) następuje jedynie w przypadku zbycia dokonanego przed upływem 6 lat od końca miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja spółki.

Czy jest neutralność podatkowa?

Mogłoby się wydawać, że brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości – otrzymanie przez wspólnika majątku likwidacyjnego spółki osobowej nie wiąże się z powstaniem przychodu, niezależnie od formy tego majątku. Ewentualny przychód może powstać jedynie w niektórych sytuacjach odpłatnego zbycia składników majątku niebędących środkami pieniężnymi. Okazuje się jednak, że treść przepisów nie w każdym przypadku jest tak oczywista dla organów podatkowych. Wśród wydanych w tym przedmiocie interpretacji indywidualnych odnaleźć można zarówno te całkowicie korzystne dla podatników, jak i prezentujące stanowiska rodzące mniejsze lub większe ryzyka podatkowe.

Czy konieczny związek składnika z zyskiem opodatkowanym?

W niektórych interpretacjach organów podatkowych formułowany jest pogląd, zgodnie z którym dla neutralności podatkowej dystrybucji majątku likwidacyjnego spółki osobowej konieczne jest, aby majątek ten pochodził z zysków spółki opodatkowanych wcześniej podatkiem dochodowym. Takie stanowisko podyktowane jest celem wprowadzenia wspomnianych przepisów. Jeżeli bowiem spółka osobowa nie jest podatnikiem, gdyż podatnikami są wspólnicy spółki, wówczas opodatkowanie przekazania majątku likwidacyjnego na poziomie wspólnika doprowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych na poziomie spółki osobowej.

Alternatywnie – „test przychodu” na poziomie spółki

Rozwinięciem powyższego poglądu jest stanowisko organów, zgodnie z którym neutralne podatkowo jest nabycie składników majątku likwidacyjnego, których zbycie na poziomie spółki osobowej doprowadziłoby do powstania opodatkowanego przychodu. Zapewne przy większości składników majątkowych warunek ten byłby spełniony. Istnieją jednak szczególne przypadki, gdy spełnienie tego warunku mogłoby być wątpliwe. Przykładowo, co w sytuacji gdy elementem majątku spółki były udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych lub wierzytelności – w przypadku, gdy likwidowana spółka nie prowadziła działalności w zakresie obrotu takimi aktywami? Odwołanie się do powyższego poglądu mogłoby wyłączyć neutralność podatkową przekazania tego rodzaju składników majątku.

Co z pieniędzmi?

W kontekście powyższych rozważań mogłoby się wydawać, że środki pieniężne stanowią relatywnie „bezpieczny” podatkowo element majątku likwidacyjnego. Niestety, nie do końca tak jest. Najlepszy przykład stanowią środki pieniężne wypracowane na poziomie spółki kapitałowej, przekształconej następnie w spółkę osobową, która jest likwidowana. Do końca 2014 r. korzystne orzecznictwo sądów administracyjnych zapewniało neutralność podatkową przekształcenia (w zakresie środków finansowych na kapitałach zapasowych). Zdarzało się, że organy podatkowe kwestionowały neutralność podatkową w odniesieniu do środków pieniężnych przekazanych wspólnikowi w ramach likwidacji spółki osobowej, jeśli środki te miały swoje źródło w zyskach wypracowanych jeszcze na poziomie spółki kapitałowej, przeniesionych na kapitał zapasowy i nie opodatkowanych w procesie przekształcenia w spółkę osobową.

Wnioski

Przedstawione powyżej wybrane poglądy administracji podatkowej w przedmiocie przekazania wspólnikom majątku likwidacyjnego nie są pozbawione pewnej logiki. Jednakże w świetle przepisów, których treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, poglądy te należałoby traktować raczej w kategorii postulatów zmiany regulacji prawnych na przyszłość. Językowa wykładnia przepisów (ich treść) jest w tym przypadku wystarczająco klarowna. W tym kontekście odwołanie się do celów wprowadzenia przepisów jest zabiegiem nieprawidłowym. Sądy administracyjne niejednokrotnie wskazywały, że nie jest istotne co ustawodawca chciał osiągnąć, ale co ostatecznie zapisał w ustawie.