Co się zmienia?

25 lutego 2016 r. Minister Finansów skierował do konsultacji projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W projekcie tym zapisano wprowadzenie – zapowiadanej już w kampanii wyborczej przez Prawo i Sprawiedliwość – obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Tak jak wskazywano wcześniej, z obniżenia stawki nie skorzystają wszyscy podatnicy CIT – możliwość taką przewidziano jedynie dla małych podatników. Równie, jeśli nie bardziej interesujące, są te zmiany, o których wcześniej nie było mowy, a które także są objęte wspomnianym projektem.

Dla kogo obniżona stawka?

Preferencyjne opodatkowanie stawką 15% przewidziane zostało dla małych podatników (tj. takich, u których wartość przychodu ze sprzedaży brutto nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym równowartości 1 200 000 euro) oraz podatników rozpoczynających działalność.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu, obniżenie podatku dla małych firm ma na celu „przyspieszenie tempa wzrostu rozwoju i stworzenie sprzyjających warunków do zwiększenia przedsiębiorczości Polaków, w tym przede wszystkim przedsiębiorczości ludzi młodych, dobrze wykształconych”. W pierwszych komentarzach prasowych do projektu entuzjazm jest umiarkowany. Trudno się temu dziwić, gdyż startujący biznes rzadko wybiera formę spółki kapitałowej, w której zysk obciążony jest podwójnym opodatkowaniem (CIT na poziomie spółki i kolejny podatek dochodowy na poziomie wspólników), a koszty funkcjonowania struktury są większe niż przy indywidualnej działalności czy nawet spółce osobowej.

Indywidualna działalność lub spółka komandytowa nadal korzystniejszymi rozwiązaniami

Widać to dobrze na prostym porównaniu obciążeń podatkowych dwóch form działalności. W przypadku wyboru dla dobrze zapowiadającej się indywidualnej działalności gospodarczej podatku liniowego obciążenie podatkowe wyniesie 19% dochodu. Taka sama działalność prowadzona poprzez spółkę z o.o. oznacza obciążenie skumulowanym podatkiem na dochodach wypracowanych ze spółki z o.o. w wysokości 34,39% – przy obecnej stawce 19%, a 31,15% przy stawce obniżonej 15%. Zatem obniżenie CIT do 15% nie przyniesie znaczących oszczędności dla wspólnika spółki.

Z pewnością zmiana nie wpłynie też na zmniejszenie popularności struktur wykorzystujących spółkę komandytową, która, po pierwsze, zapewnia większość zalet spółki z o.o. (ograniczenie odpowiedzialności) przy braku jej głównej wady w postaci podwójnego opodatkowania, a po drugie – przez swoją popularność „obyła się” już na rynku i jej funkcjonowanie nie sprawia problemów praktycznych. Poza nielicznymi przypadkami stanowi atrakcyjniejszy wybór dla „młodych, dobrze wykształconych i przedsiębiorczych Polaków”. Niewątpliwie jednak obniżenie stawki poprawi zdolności inwestycyjne pewnej części podatników CIT.

Spółka kapitałowa powstała z restrukturyzacji skorzysta dopiero w trzecim roku działania

Wspomnieć wypada, że ze zmiany nie skorzystają w większości przypadków podatnicy CIT powstali w rezultacie restrukturyzacji (w tym z przekształcenia indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną). Dla tej grupy przewidziany został okres „karencji” obejmujący rok podatkowy utworzenia podatnika i kolejny rok podatkowy.

Obniżona stawka nie obejmie też dochodów opodatkowanych na zasadach szczególnych (dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej). Dość szybko z uprzywilejowanych zasad opodatkowania zostaną wyłączeni podatnicy rozpoczynający działalność i generujący duże przychody przy małym zysku netto (utrata statusu „małego podatnika”). Nowe zasady opodatkowania to natomiast świetna wiadomość dla przedsiębiorców wykorzystujących spółki z o.o. w charakterze komplementariusza spółki komandytowej. W tych strukturach spółkom z o.o. zwykle przypisuje się stosunkowo niski zysk ze spółki komandytowej. Obniżona stawka CIT pozwoli na odrobinę większe oszczędności podatkowe na ich poziomie.

Szacowanie wartości aportów do spółek kapitałowych

Przy okazji wprowadzenia obniżonej stawki CIT Minister Finansów zamierza dokonać także innych zmian – niestety już nie tak korzystnych dla podatników.

Warto zacząć od tego, że 20 lipca 2015 r. NSA wydał w poszerzonym składzie istotny wyrok w przedmiocie opodatkowania aportów z agio do spółek kapitałowych (II FSK 1772/13), w którym opowiedział się za brakiem możliwości szacowania dla celów podatku dochodowego wartości udziałów objętych w zamian za aport do wartości rynkowej, gdy część wkładu niepieniężnego powiększyła kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Pomimo pewnych wątpliwości wyrok ten dał początek ujednoliceniu (na korzyść podatników) linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Niestety wszystko wskazuje na to, że podatnikom niedługo przyjdzie się cieszyć z proponowanej przez NSA wykładni przepisów. W projekcie nowelizacji Minister Finansów wprost zawarł konieczność określenia przychodu od wkładu niepieniężnego w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, jeśli wartość określona w statucie lub umowie spółki odbiega od wartości rynkowej. Konsekwencją tej zmiany jest również propozycja wykreślenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT – wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Warunek ekonomicznego uzasadnienia przy wymianie udziałów

Kolejną nowością jest wprowadzenie warunku istnienia uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla zwolnienia z opodatkowania transakcji tzw. wymiany udziałów. Dotychczas warunek ten dotyczył jedynie połączeń i podziałów spółek kapitałowych. W przypadku tych operacji uzasadnienie ekonomiczne często było przygotowywane już dla celów przepisów prawa handlowego, co nie ma miejsca przy wymianie udziałów, która nie stanowi typowej czynności restrukturyzacyjnej. Operacja ta była jednak dość chętnie wykorzystywana przy różnych działaniach szeroko pojętej restrukturyzacji, m.in. z powodu jej neutralności podatkowej. Planowana zmiana zwiększy ryzyko jej przeprowadzenia – klauzula uzasadnionych przyczyn ekonomicznych to pojemny katalog sytuacji, który zawsze poddaje się ocenie organu podatkowego.

Włączenie transakcji wymiany udziałów do grupy czynności podlegających badaniu ekonomicznej zasadności ich przeprowadzenia nastąpi równolegle z doprecyzowaniem definicji tego warunku. Wprowadzone zostanie domniemanie uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, jeżeli czynność nie została przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Może to oznaczać potencjalne pogorszenie sytuacji procesowej podatnika – uczestnika postępowania (wystarczy że organ zakwestionuje przedstawione uzasadnienie ekonomiczne).

Wnioski?

Omówione powyżej zmiany nie wyczerpują zakresu nowelizacji, jednakże stanowią w naszej ocenie jej najważniejsze punkty. Z punktu widzenia podatników nowelizacja przynosi dość ograniczone korzyści stosowania obniżonej stawki CIT, przy wyraźnie dostrzegalnym zwiększeniu obciążeń dla wszystkich podatników. Stymulacja przedsiębiorczości wymagać będzie z pewnością dużo dalej idących ułatwień, których nowelizacja nie zapewnia.