VAT od dostawy budynków i budowli – czy to jedynie problem biznesu?
Wydawałoby się, że problem pierwszego zasiedlenia i skomplikowana metodologia ustalania poszczególnych przesłanek zwolnienia z VAT dostawy budynków czy budowli dotyczy czynności jednoznacznie kojarzonych jako transakcje komercyjne – np. sprzedaż biurowca, nieruchomości komercyjnych (magazynów, supermarketów, użytkowych lokali na wynajem) itp. Może się jednak okazać, że wątpliwości, o których piszę na blogu, mogą dotknąć także właściciela zwykłego domu mieszkalnego (w którym sprzedający zresztą zamieszkuje od wielu lat). Gdzie tkwi problem?
Pojęcie podatnika VAT
Badając, czy dana transakcja będzie opodatkowana VAT, czy też w jej przypadku znajdzie zastosowanie jedno ze zwolnień przedmiotowych, czasem zapomina się o podstawowej, „pierwotnej” przesłance powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W pierwszej kolejności trzeba mianowicie ustalić, czy podmiot dokonujący danej dostawy w ogóle może być uznany za podatnika VAT. Tylko w takim przypadku w ogóle można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Podatnikiem VAT jest podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sprawa jest o tyle istotna, że przepisy te posługują się własną, bardzo specyficzną i, co istotne, szeroką definicją podatnika. Zwykle problem ten pojawia się w mediach przy okazji sprzedaży działek budowlanych przez przysłowiowego rolnika, który dzieli posiadany grunt rolny na mniejsze działki, uzbraja je, utwardza drogę, uzyskuje warunki zabudowy i sprzedaje na rynku podejmując intensywne działania marketingowe. Kwestią tą szczegółowo zajął się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Ja jednak chciałbym dziś spojrzeć na problematykę ustalenia statusu dostawcy jako podatnika VAT z nieco innej perspektywy.
Pojęcie podatnika a sprzedaż domu mieszkalnego?
W praktyce mogą zdarzyć się przypadki, w których część domu, w którym zamieszkuje właściciel, jest wynajmowana podmiotom trzecim (np. na prowadzenie sklepu). Okazuje się, że w takim przypadku organy podatkowe mogą uznać, że wynajmowana część (np. na sklep) jest wykorzystywana komercyjnie, tj. na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji właściciel, decydując się na sprzedaż tego domu, może być uznany przez organy podatkowe za podmiot działający w charakterze podatnika VAT w części wynajmowanej. Będzie wówczas zobligowany do ustalenia, czy dostawa, której dokonuje, podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest od podatku zwolniona (najczęściej w grę wejdzie wówczas zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ze względu na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu czy nawet ulepszeniu takiego budynku).
Interpretacje organów podatkowych
W interpretacjach indywidualnych spotkać się można przykładowo z następującymi stanami faktycznymi:
- Rolnik sprzedaje budynek, który wcześniej wydzierżawiał innej osobie (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lutego 2014 r., ITPP1/443-1221/13/AP); organ podatkowy uznał, że rolnik działa w charakterze podatnika VAT właśnie ze względu na fakt dzierżawy budynku (która stanowi świadczenie usług na gruncie VAT).
- Wydzierżawienie budynku, który następnie jest przedmiotem sprzedaży – podlega opodatkowaniu VAT (w stanie faktycznym tej sprawy małżonkowie najpierw użyczyli budynek córce, która prowadziła w nim działalność gastronomiczną i sporadycznie wynajmowała pokoje, a następnie wydzierżawili go innej osobie) – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2014 r., ILPP2/443-532/14-4/AD)
- Wynajęcie budynku traktowane jest jako działalność gospodarcza na gruncie VAT – sprzedaż wynajmowanego budynku oznacza, że sprzedający działa jako podatnik VAT, a sama dostawa podlega opodatkowaniu (bez względu na kwalifikację tego najmu na podstawie innych przepisów – np. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, czy także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) – interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r., ILPP2/443-721/14-2/EN
Stąd już niedaleko do stanowiska, zgodnie z którym, gdy budynek, znajdujący się w majątku prywatnym, nie jest wykorzystywany (w całości) na cele osobiste (np. mieszkalne), lecz jest w części wynajmowany czy dzierżawiony (ale także poza działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych), to jego późniejsza sprzedaż może być uznana za czynność dokonaną w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT. Wynika to z faktu, iż na potrzeby opodatkowania VAT organy podatkowe mogą potraktować odrębnie części sprzedawanych budynków z punktu widzenia opodatkowania VAT.
Pozostaje przy tym jednak pytanie, czy w takich przypadkach tego rodzaju transakcje nie powinny być uznane za zwykłe rozporządzanie majątkiem osobistym, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT? Wątpliwość ta dotyczy związku pomiędzy wynajęciem budynku a jego późniejszą sprzedażą. Czy sam fakt wynajęcia lokalu, części budynku, czy wreszcie nawet całego budynku, należącego do mojego majątku osobistego (np. części domu, w którym mieszkam) może przesądzać o tym, że w przypadku sprzedaży tego składnika majątkowego działam jako podatnik VAT?
Moim zdaniem obie te czynności należy od siebie rozdzielić. Czym innym jest najem (nawet prywatny), który traktowany jest jako czynność opodatkowana VAT, czym innym zaś sprzedaż majątku osobistego. Dopiero, gdy sprzedaję budynek działając jak handlowiec, podejmując działania charakterystyczne dla działalności komercyjnej, mogę być uznany za podatnika VAT – w odniesieniu do tej konkretnej transakcji.
Na szczęście, w tym zakresie można spotkać korzystne dla sprzedających wyroki sądów administracyjnych. Dla przykładu warto wskazać na wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r. (I FSK 1041/10), w którym sąd zwrócił uwagę, że:
„fakt wydzierżawiania w dalszym ciągu niektórych gruntów przez Skarżącą wpływu na rozstrzygnięcie sprawy nie ma. Biorąc pod uwagę to co podano powyżej przesądzającym jest w jakim charakterze Skarżąca działała dokonując sprzedaży działek, a nie czy była podatnikiem VAT jeśli chodzi o dzierżawę, czy wynajem”
