Opodatkowanie komplementariusza – jak miało być?

Opodatkowanie CIT spółki komandytowej to trzęsienie ziemi. Najpoważniejszą konsekwencją zmiany zasad opodatkowania biznesu prowadzonego w tej formie jest podwójne opodatkowanie dochodu. Wszystko pod hasłem: jeśli ograniczasz odpowiedzialność (komandytariusz w spółce komandytowej) – musisz płacić podatek dwa razy.

Właśnie! Przecież komplementariusz ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem! Stąd też dla tej grupy wspólników spółki komandytowej przewidziano specjalne zasady. Co ciekawe nie tworzono ich od nowa – takie reguły już istnieją. Stworzono je w 2013 roku na potrzeby wejścia w CIT spółek komandytowo-akcyjnych.

Zgodnie z nimi – komplementariusz może odliczyć od swojego podatku (od dochodu z tytułu wypłat ze spółki komandytowej) część podatku płaconego przez spółkę (przypadającą na niego). Istotnie – redukuje to zjawisko podwójnego opodatkowania. Pytanie tylko co się dzieje, gdy komplementariusz otrzymuje zaliczki na poczet zysku w ciągu roku? Jeśli podlegają one opodatkowaniu, to czy może odliczyć podatek (a mówiąc bardziej precyzyjnie: zaliczki na podatek) płacony w ciągu roku przez spółkę?

Były co do tego duże wątpliwości.

NSA: musisz czekać do końca roku

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. (II FSK 2048/18) uznał, że komplementariusz nie ma prawa do odliczenia zaliczek na podatek płaconych przez spółkę komandytową – musi poczekać z odliczeniem do zakończenia roku podatkowego.

Sąd stwierdził, że mechanizm odliczenia, przewidziany m.in. w art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnosi się do podatku należnego obliczonego za dany rok podatkowy. Wyklucza to, zdaniem sądu, odliczenia w ciągu roku.

Niekorzystne? A przecież wyrok miał „ratować” komplementariuszy?

NSA nie kończy na tym wywodu. Powstaje bowiem pytanie, czy zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszowi podlegają w ogóle opodatkowaniu. Spotkać się można z poglądem, że takie płatności nie są definitywnym przysporzeniem majątkowym. To ciekawe podejście i można o nim podyskutować (choć wiąże się z pewnymi słabościami), ale sąd uznał, że z tytułu wypłaty zaliczki powstaje obowiązek podatkowy.

NSA wywiódł jednak dalej, że ponieważ na moment powstania tego obowiązku podatkowego (czyli świadczenia nieskonkretyzowanego!) nieznana jest wysokość odliczenia (bo spółka komandytowa nie zakończyła roku podatkowego!), to nie może w tym czasie powstać zobowiązanie podatkowe.

Doprowadziło to sąd do wniosku, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero po zakończeniu roku. Kiedy dokładnie? Wydaje się, że z dniem złożenia zeznania rocznego przez spółkę komandytową – być może z dniem upływu terminu na złożenie zeznania (jeśli zeznania nie złożono w terminie).

Skąd spółka ma mieć środki na podatek?

Oczywiście, z przyjętym podejściem wiąże się pewien problem praktyczny. Płatnik ma „pobrać” podatek (przy wypłacie) – a przecież wypłata może nastąpić wcześniej (zaliczki w ciągu roku). Moim zdaniem nie zmienia to wiele w odniesieniu do zakresu obowiązków spółki jako płatnika. Nadal ma obowiązek obliczyć podatek i wpłacić go do organu podatkowego.

Ma też go pobrać – ale ten element rozpatrywałbym w kategoriach relacji cywilnoprawnych z podatnikiem – wydaje się, że spółka powinna wezwać podatnika do wpłacenia jej kwoty podatku.